管理会计的发展趋势探讨

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　　【摘要】近十几年来，西方管理会计进行了一系列的变革和创新，相对于西方管理会计的不断发展，中国管理会计几乎止步不前。目前。中国管理会计面临着巨大的挑战。文章对西方管理会计的发展趋势进行分析。结合中国管理会计理论和实践应用的现状。提出相应的发展对策。
　　【关键词】管理会计；研究与应用现状；发展趋势
　　【作者简介】马懿洲，武汉理工大学管理学院2011级会计学本科生，湖北 武汉 430070
　　【中图分类号】F234.3 【文献标识码】A 【文章编号】1672-2728（2014）02-0020-04
　　一、西方管理会计的发展趋势及特点
　　（一）知识体系变革，战略管理会计势在必行
　　20世纪80年代以来，信息技术、经济社会的迅猛发展以及日益加剧的国际化市场竞争使得管理会计知识体系面临着严峻挑战。美国的约翰逊和卡普兰教授于1987年合写的《相关性消失了一管理会计的兴衰》一书最早提出管理会计已面临严重危机，现行的管理会计体系应有一个根本性的变革，才能符合当今科学技术和管理科学发展的现实情况。此后西方管理会计不仅对原有的知识体系进行了变革，而且发展了管理会计的一些分支学科，如作业成本管理会计、适时制生产系统、制造资源计划等。
　　与此同时。西方的一些学者意识到局限于单一会计主体，只注重战术性问题忽视对企业全局的、长期的战略性研究的传统的管理会计不能适应市场和竞争环境的变化。1981年。英国学者西蒙兹最早提出了战略管理会计的概念。他认为战略管理会计是对企业及其竞争对手的管理会计数据进行搜集和分析。由此来发展和控制企业战略的会计。随后布朗维奇等学者也发表了自己对战略管理会计的理解。由于战略管理会计重视外部环境，重视市场。将管理会计的视角从企业内部扩展到外部环境，同时注重战略管理活动的整体性和管理方法的动态性、应变性，因此，在市场和竞争环境的变化中更具有适用性。战略管理会计提出后首先在许多面临竞争的《财富》500强公司得到了广泛的应用，使这些公司的会计发挥了更大的作用。这些研究和应用使战略管理会计得以形成，管理会计开始步入一个崭新的发展阶段。
　　（二）经验研究运用广泛，实地研究得到大力推崇
　　纵观现代西方管理会计的发展情况可以发现，现代西方管理会计的研究方法分为两大部分：一是经验研究方法，主要包括实地研究、实验研究和调查研究方法；二是非经验研究方法。其中，经验研究在管理会计研究中占有非常重要的地位。随着现代科学技术的迅猛发展以及企业管理方式的巨大变革。只停留在理论层面而不深入企业内部进行现场观察和计量的研究是不可能建立起全面的能指导实践的管理会计理论体系的，也不能建立起规范化的决策模型。并且管理会计是一门实践性非常强的学科，其研究必须进行深入细致的现场调研，获取企业的信息资料从而进行分析得出结论。因此，相比非经验研究。经验研究能更可靠地解释和预测管理会计实务，进一步克服管理会计研究中理论与实际相脱离的缺陷。正如美国管理会计学家卡普兰所说：没有经过实践检验的会计理论是空洞的理论，而没有理论作指导的会计实践则往往带有盲目性。在会计学科的发展史上，理论与实践不同步，管理实践往往超前于管理理论。而经验研究的方法却为解决这一问题提供了有效的途径。卡普兰也正是通过大量的案例研究和实地研究才创立了作业成本理论和综合业绩评价体系等著名理论，使西方现代管理会计研究有了重大的理论和方法上的创新。在此趋势的影响下，以哈佛商学院为代表的管理学博士的学位论文许多都采用了实地研究的方法。同时，近年来西方的管理会计刊物如《管理会计研究》等也注重于刊登典型案例研究的文章，这在推动典型案例研究方面发挥了重要作用。
　　（三）研究人员与实务工作者和其他学科学者交流频繁，合作研究成为主要形式
　　西方管理会计知识体系和研究方法的不断变革和创新，对研究人员的科研领域和研究形式提出了更高的要求。只有管理会计的理论界和实务界的通力合作才能促进管理会计的理论和实务形成一个良性的循环，用理论指导实践进步，用实践推动理论发展。在美国等西方国家，为了推动管理会计的典型案例研究，创造有利于学术界研究人员和实务工作者进行沟通，增进两者的配合与协调的环境，管理会计师协会都设有学术研究部，其成员由学术界与实务界人士共同组成。另外，管理会计理论基石除却会计学科之外，还涉及组织科学、行为科学和决策科学等。很多情况下，经济学理论并不能完全揭示管理会计实务的本质。因此，西方管理会计的知识体系和实证研究一般会涉及经济学、组织行为学、心理学和社会学理论。这使得管理会计研究跨越多个学科，因此，管理会计学者应具备多个学科的专业知识并需要与不同专业背景的研究人员以及实务界工作者进行合作。在美国管理会计实地研究方面的著名学者，如哈佛大学的卡普兰教授、密西根大学的希尔兹教授和圣地亚哥大学周齐武教授等大都受到了良好的科学哲学、经济管理学等方法的训练。管理会计研究在深度和广度上都向研究者提出了挑战，这就决定了合作研究将是管理会计研究的主要形式。合作研究可以形成较好的资源共享并促进实践性研究，使研究再深入进行下去。因此，在西方管理会计的研究中逐渐呈现研究人员多元化，呈现出理论研究者与实务工作者、不同专业背景的工作者通力合作的状况。
　　（四）管理会计职业化水平较高
　　为了帮助企业管理者提高经营管理水平和经济效益，使会计人员充分发挥其职能，英、美等西方国家的会计界一直致力于管理会计的职业化，其主要体现在成立管理会计的专业机构、组织管理会计师的资格考试、创办管理会计的期刊、制定管理会计的职业准则等。如英国现行的特许管理会计协会是由1919年成立的成本会计师协会不断发展而来。相应地在美国，于1919年成立的全国会计师协会正是美国管理会计师协会的前身。西方的不少国家都有专门的管理会计师的考试，考试科目主要涉及管理会计、财务会计、成本会计、财务管理、管理学、经济学等内容。通过了资格考试。不仅能加入管理会计师协会，同时也具有了较高的社会地位和较多的晋升机会。西方管理会计的专门机构除了组织资格考试外，也积极地创办学术性和实务性的管理会计刊物，如《管理会计》《管理会计研究》等。同时，协会重视管理会计的研究与实践活动，不仅积极参加国际会计活动，而且有计划地举办管理会计研讨会，召集管理会计学者和实践工作者共同探讨管理会计的一些理论和实际问题。另外，美国于1982年颁布了《管理会计师道德行为准则》，旨在规范管理会计师的职业道德。管理会计的专门机构和专业期刊的创办特别是管理会计相关的规则和法律的不断完善。使得西方管理会计朝职业化逐步迈进。 　　二、中国管理会计的发展及现状
　　中国从20世纪70年代末80年代初开始向发达国家学习并引进有关管理会计知识，大致经历了引进宣传、普及吸收和反思提升3个阶段，至今已有30余年的历史，这期间我们有成就、也存在不足。当前中国管理会计进入了反思和提升阶段，在理论研究和应用现状方面都还存在着一系列问题：
　　（一）理论研究方面
　　随着社会主义市场经济体制理论的建立，管理会计理论研究取得一系列的进展和创新。但相对财务会计等其他学科的研究，管理会计研究还是比较落后，同时面临着诸多困难和不足。
　　首先。管理会计领域研究较少，对管理会计能否独立成科存在争议。从最近几年发表的学术性文章中可以发现，涉及财务会计领域的论文远远多于管理会计领域。同样的现象也出现在中国举办的学术会议以及会计专业硕士、博士研究生毕业论文的选题上。这或许也是中国一直迟迟没有管理会计专业期刊的原因之一。甚至有观点认为管理会计与财务会计、成本会计有重合之处，应将其分割合并至其中，因此，管理会计能否独立成科一直是个有争议的问题。
　　其次，管理会计知识体系陈旧，学科体系不成熟。中国应用于教学的管理会计教材采用的是20世纪70年代末80年代初从西方引进的知识体系，几乎没有发展与创新。同时，管理会计学科内容混乱，没有一个清晰的主线把管理会计的内容串起来。体系残缺。
　　最后，中国管理会计研究方法落后，研究人员专业背景单一，使得管理会计理论研究远远落后于实际需要。目前，中国管理会计的研究方法以非经验研究为主，研究人员多为单一学科背景的理论界学者，缺乏与实务工作者和其他学科研究人员的交流，因此，理论研究与实务脱节的现象较为严重。当前中国传统管理会计的研究不能紧跟环境的变化，无法解决企业面临的新问题，其职能满足不了企业管理的需要。
　　（二）实践应用方面
　　近30年来，管理会计在中国企业中的应用取得了一定成效，如设置专门机构和人员负责管理会计，推行目标成本和目标利润考核机制，控制并分析成本费用，加强资金预算管理等。但是与发达国家相比还存在较大差距，许多问题亟待解决。
　　1.应用方法陈旧、系统性不强。企业中管理会计的应用主要是一些传统方法。很少涉及现代管理方法，如作业成本法，平衡记分卡，价值链分析法，作业基础管理等。同时，方法的应用基本处于零星分散状态，应用的具体技术方法之间缺乏必要的关联与支持，没有形成一个完整的应用体系。
　　2.应用范围不平衡。目前，中国管理会计的实际应用在不同地区、不同企业之间情况各异，主要表现为在现代化程度较高的企业特别是沿海开放城市等经济发达地区的企业管理会计得到较广泛的应用；而经济欠发达的地区和经营管理状况较差的企业，则较少应用管理会计，传统的管理思维和会计原则仍占主导地位。
　　3.企业领导者缺乏重视。目前，只有少数企业真正意识到管理会计理论方法对加强企业管理、提高经济效益的重要性并且进行实际应用。大多数企业领导或财务负责人观念陈旧，只重视事后的算账、报账工作，不重视管理会计，即使管理会计有所应用也归因于上级主管部门的统一要求，基本上属于被动行为。
　　4.会计人员素质较低。中国会计人员大多习惯于从事记账、算账、报账等传统财务会计工作，相当一部分会计人员根本不了解管理会计。即使是对管理会计知识稍有了解的企业会计人员，也缺乏进行管理会计工作的意识和能力。无法进行系统的实际操作。企业已有的管理会计人员地位较低，主要是处理一些零星的管理会计事务和与基层员工打交道。
　　5.缺乏对已有管理会计应用经验的总结和提高。中国一些企业已具有开展管理会计的成功经验，但中国会计界对实践中已有的一些典型成功案例缺乏系统的研究和归纳总结。使得具有示范性或样板性的典型案例研究报告较少，这也是管理会计在中国企业未能得到有效普及和推广应用的重要原因。
　　三、西方管理会计可借鉴之处
　　（一）大力发展战略管理会计
　　在信息时代和管理现代化的今天，传统的管理会计不能适应环境的变化，旧有的管理会计理论体系不能满足指导实践的需要。因此，在企业管理已发展到战略管理的阶段，相应的传统管理会计过渡到战略管理会计成为必然。战略管理会计注重企业的长远目标及整体利益的最大化，关注企业外部环境的变化，提供关于企业外部市场和竞争者的信息，同时用战略的观点来看待内部信息，强调运用各种相关的财务信息与非财务信息，采用多元化的信息处理方法，如价值链分析、对手分析、环境分析等，帮助决策层制定战略发展方案。战略管理会计代表着管理会计的发展趋势，从而应当树立起一种战略管理会计的观念。
　　在推广战略管理会计的过程中，应当注意战略成本管理是战略管理的重点，除了传统的“红海”战略外，优势企业探索实施“蓝海”战略管理是一个值得关注的新领域。同时，在借鉴西方的战略管理会计理论时应当立足于中国的实际情况，不能照搬照抄。
　　（二）将经验研究作为开展管理会计研究的方向
　　鉴于中国管理会计理论止步不前，缺乏创新。而管理会计实务应用较少。理论对实践的指导性较差的现状，采用经验研究方法。大力推崇典型案例研究是中国管理会计研究未来的发展方向。基于目前我国管理会计的发展状况。要切实有效地开展管理会计的经验研究，中国会计学会与中国总会计师协会之间的相互合作与协调就非常必要。例如中国会计学会“管理会计与应用专业委员会”在中国总会计师协会的配合下，成功发起的“中国管理会计典型案例经验总结与研究”的活动对推进我国管理会计的案例研究具有重大的意义。同时，推动经验研究还需要会计学术界同实务界的密切合作。通过对全国不同行业的大中型企业开展典型案例研究，将案例研究和实地研究作为一项长期工作，不断深入地进行下去，总结出具有行业特点的、既有理论性又具有较强可操作性的典型案例研究报告。其成果不仅可作为各行业企业应用管理会计的样板在更多的企业推广应用，同时可将实践经验上升为理论纳入到管理会计教科书中，从而有利于管理会计的教学和会计人员的培训。 　　在采用经验研究时应当注意以下几点：第一，经验研究和非经验研究方法都是管理会计研究不可或缺的重要组成部分，重视经验研究并不意味着非经验研究方法无施展之处，而应该将两种方法结合起来、灵活使用、相互渗透。第二，要注意在学习和运用经验研究方法时不可照搬西方现成的研究模型。应当结合我国实际建立适宜的分析模型，以增强结论的可靠性。第三。应将经验研究中的多种方法结合应用，切勿将其孤立开来。如采用档案研究方法时应当将其与问卷调查、实地访谈结合起来，而不是孤立地运用档案数据。第四，具体应用经验研究中的方法时应当注意：对于实地研究，并不是所有的管理会计课题都适合。应用时要充分考虑研究成本与研究效果以及研究的可行性问题；对于实验研究，虽然国内现在应用较少，但其逻辑严谨，可信度高，随着计算机技术的飞速发展，实验研究的广泛推广将成为现实：对于问卷调查研究，不应只是使用简单的统计百分比进行描述性统计，应当建立理论基础并深入到假设检验。
　　（三）推进管理会计的职业化发展
　　管理会计自被引进到中国以来一直缺乏一个权威的专业机构来规范和推动管理会计的发展，使得管理会计专业人才缺乏，实务工作没能较好展开，因此，中国应借鉴西方管理会计职业化的经验，积极推动中国管理会计的职业化和专业化。
　　首先，成立中国管理会计师协会，以组织、指导、协调中国研究和应用管理会计的具体工作，将零散的管理会计人员整合为强大的职业群体。目前。对中国管理会计专业机构是应隶属于会计学会的下设机构还是成为单独设立的协会这一问题仍存在争议。其次，完善注册管理会计师的资格考试和后续教育制度，不断壮大管理会计师的队伍，提升现有管理会计师的理论和实务能力。在资格考试规则方面，可以考虑对于从事管理会计理论和实践工作的具有高级职称的专家、学者可以依一定程序免试确认为管理会计师。在考试内容方面，考试科目较注册会计师应更广泛，不仅要包括会计的内容，而且还应包括社会学、心理学、行为科学、组织学、运筹学等内容。第三，创办管理会计专业期刊，建立起专属于管理会计理论研究人员和实务工作者的交流平台。结合目前情况，可首先考虑在《会计研究》中开辟管理会计研究专栏，条件成熟后再创办管理会计的专门杂志。最后，在中国管理会计师协会的指导下制定并颁布管理会计准则和实务指南，以提高从业人员素质、规范从业人员行为。注意在制定准则时要结合我国的实际情况，特别是经济环境，不能照搬照抄西方管理会计的准则规定。
　　（四）提高企业领导者和会计人员的管理会计意识与能力
　　管理会计在中国企业中仍未得到广泛重视和系统应用，很大一部分原因是由于会计人员管理会计理论知识和应用水平有限以及企业领导者观念陈旧造成的。
　　要提高会计人员的专业水平就要从会计人员的培养机制人手，进一步加强管理会计教育，提高人员素质。最关键的一步在于管理会计高等教育的改革，学校应当改变落后的教育理念、陈旧的教学内容和传统的教学方式，通过提高师生之问的互动不仅向学生传授管理会计的基础知识等理论，而且重视对本国管理会计经典实务的分析，使培养出来的会计人员具备必要的学习能力和创新能力并主动适应职业要求的变化。另外，还应加强组织行为学、心理学、管理学方法的训练，鼓励会计专业的学生选修上述相关课程。
　　会计人员水平的发挥很大一部分受到企业领导的制约。因此，还必须增强企业领导人的管理会计意识。例如。建立一定的社会约束机制，促使企业领导重视管理会计应用：有关部门在组织企业领导人培训时应适当添加管理会计的内容：经济师等职称考试中适当增加管理会计方面的知识：企业领导人自身也应不断完善自己对会计工作和会计人员的认识。
　　企业会计人员和管理人员在应用管理会计的过程中要注意结合本企业的实际情况，切勿生搬硬套。同时注意应用范围应覆盖全体员工，想办法调动职工的积极性。会计人员在应用过程中如果遇到问题。应当及时向企业领导报告并主动与理论界的学者交流意见，进行深入的探讨以服务于企业。
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