中美日环境会计信息披露差异研究

来源:用户上传      作者: 顾晓敏　封　晔

　　摘 要：由于建立环境会计制度的时间不同、环境会计发育程度不同以及各国相关法律规定的不同，各国企业对环境会计信息的披露情况存在较大差异。笔者通过对中美巳三国环境会计信息的披露形式和内容进行比较，认为应从加大宣传力度，进一步完善立法、加强执法、尽快制定环境会计准则和信息披露制度，提高企业管理者、会计人员的环保素质等方面入手，逐步完善我国的环境会计制度。
　　关键词：环境会计；披露差异；中美日比较
　　中图分类号：F234．5
　　文献标识码：A
　　文章编号：1006―1096(2006)03―0069―03
　　环境会计(Environmental Accounting)又称绿色会计 (GreenAccounting)，它将企业环境活动对财务的影响，通过 会计制度予以衡量、处理及揭示，是会计学的一个新兴分支。 披露环境会计信息，能促使企业重视环境成本，挖掘内部潜 力，维护社会资源；也有助于投资人、政府等相关人士监督企 业行为。随着环保意识的加强，各国纷纷建立适合本国的环 境会计披露制度。其中美国最早提出了环境会计概念、建立 相关制度；日本是目前世界上环境会计体系发展比较完善的 国家之一；为了落实科学发展观，发展循环经济，我国于2002 年启动称为“绿色核算”的环境会计。但由于中美国国情和 开展环境会计程度不同，在其信息披露方面存在较大差异。
　　
　　一、各国环境信息披露现状
　　
　　1．披露形式的比较。美国的环境会计信息披露形式以公 司发布单独的环境报告为主，表述形式以货币和非货币相结 合的居多。在货币表述部分，各公司可根据自身情况，采用资 产负债表样式、利润表样式或只列示环境成本。
　　日本大多数企业披露环境会计信息采用独立的环境报告 书。同时，有的企业还通过公司介绍手册、营业报告书等反应 环境信息。据日本1999年的调查资料显示，当时半数以上的 上市公司已经在公司网站上专辟“环境”专栏，向全世界公布 本企业的环境会计信息。
　　我国的环境会计信息披露形式繁杂，既有将独立的环境 年报公布在公司网站上的，也有将环境信息隐晦地包含在其 他会计报告中的。据调查显示，企业日前环境事项的披露方 式主要有5种：(1)包含于年度报告；(2)内部工作会议记录； (3)单独报告；(4)包含于会计报表附注；(5)包含于董事长报 告。而且披露方式没有哪一种占绝对优势，表现出较为复杂 的局面。
　　2．披露内容的比较。美国上市公司环境信息披露的基本 内容由以下几部分组成：(1)总体情况：环境事项、环境法律 研究等。(2)环境负债：与环境事项有关的可能支出和负债、 是否存在潜在环境负债风险等。(3)环境成本与费用：环境 治理费用、环保营运费用、有关环境支出对公司流动性资金的 影响等。(4)环境法规及遵守情况：环境法律定义、证券管理 部门法规执行情况、以往环保法规执行对公司收入和支出的 影响等。
　　日本政府制订的《环境会计指针2002》，给出企业三种可 供选择的环境报告内容格式：(1)仅披露有关的环境成本信 息。该指针明确了环境成本的确认和计量标准，所以这种格 式提供的信息是最可靠的。(2)将环境成本与环保收益共同 列示进行比较。它有利于进行成本／收益分析，但由于很大一 部分环境收益无法以货币计量，使得分析难以精确。(3)列 示全部两类环境收益。它的综合性最高，可以给出关于企业 环境业绩的完整图景。
　　我国上市公司环境信息披露的基本内容为：(1)环保问 题及对策：主要污染介绍，污染治理设备，新投资项目环保因 素考虑等。(2)环保因素限制及对策：污染产生介绍，环保治 理投资，治理污染费用等。(3)环保风险及对策：新投资项目 是否符合“三同时”要求，进行技术研究，是否有排污证及通 过国际环境认证等。其中，第(2)项中有关环保投资和治理 费用等内容构成了以货币表示的环境治理费用预算。但是翻 看上市公司的环境治理预算会发现，大多数公司仅披露了排 污费和环保设备投资费用，只有少数公司披露了环保项目的 投资回收期。
　　3．选取代表性企业进行比较
　　为了进行更直观的比较，在美国、日本和中国各选取1家 代表公司，分析公布的环境报告格式及内容。美国选取 AT&T公司；日本选取最早在本国引入环境会计的富士通公 司；中国选取上海大众汽车有限公司，它是我国首家向社会公 布企业环境报告的汽车制造厂商。
　　通过访问3家公司的网站，得到各自公布的2005年度环 境报告，其内容结构比较如表1。
　　3家公司都以环保报告披露信息，且在披露内容上也有 共同之处，如都介绍了环境管理体系、环保培训、产品环保特 性、污染治理等。但也存在较大区别：AT&T的环保报告不但 包括了环保信息，还将企业财务报告与之链接，使信息使用者 可以利用详细的数字分析所需信息；富士通公司的环境报告 虽然结构简略，但条理清晰、内容丰富，并且公布了环境审计 报告书，体现出较强的可信性；上海大众的环境报告书内容比 较简略，也没有完整的环境会计数据记录，显现出我国企业在 环境信息披露方面与国际水平的差距。造成这一差距的除了 企业自身的原因，更多的是和国家及政府职能部门在政策制 定上的滞后有关，使企业无章可循，无法达到行为规范。
　　
　　二、信息披露差异的政策性原因探讨
　　
　　1．国家制定的环保法规。国家和政府职能部门订立的各 种环保法规是约束企业相关行为的根本准绳。环境会计信息 披露本质上是要告诉信息使用者：企业的经营行为是否符合 法律规章要求，获得合法的最大利润。所以，各国环保法规的 不同造成了环境会计信息披露时最根本的“要披露什么”的 不同。
　　美国环保法规主要有两大类：一类是环境污染防治的法 律法规，如《环境预防法》、《清洁空气法》等；另一类是补偿性 法律法规，涉及补偿责任在公司财务报表中的处理问题。此 类法规中，规定对造成的环境损害向当地、州和联邦机构予以 赔偿，其中以《综合环境反应、赔偿和责任法》(简称《超级基 金法》)最为重要。表2列示了一些重要的法规及处罚规定。
　　日本的环境政策总体上侧重于法规标准和技术手段。到 目前为止，已有各类环境法律、法规、法令700余种。1999年 以来，日本政府制定或修订了以《循环型社会基本法》为首的 一系列与企业环境会计关系密切的法律法规，同时为实现建 立“循环型社会”的构想，还制定了多部涉及生活细节的环保 法律，如《绿色购买法》、《家用电器再生法》等。2002年4月 颁布的《绿色购买法》要求中央和各级政府率先购买和使用 环保商品，并负责向广大民众提供环保商品信息。《家用电 器再生法》涉及的家用电器包括空调机、电视机、冰箱和洗衣 机，消费者在处理上述4种不用的旧电器时要向厂家缴纳再 利用费，向回收的商家交纳搬运费。这些法规在各个方面约 束了相关企业的经济行为。
　　自1979年我国颁布《中华人民共和国环境保护法(试 行)》以来，已颁布环境保护和自然资源管理法律10余部，行 政法规30余部，国家环境标准360多项。现行法律法规主要 在两方面对企业的环境相关行为起约束作用，对企业排污费 用的处理要求和对加强污染防治的鼓励。
　　向污染单位征收排污费用的法律依据有《环境污染法》、 《水污染防治法》、《大气污染防治法》、《固体废弃物污染环境 防治法》等。国务院还颁布了两个专门法规：《征收排污费暂 行办法》、《污染源治理专项基金有偿使用暂行办法》。这些 法律法规对处罚的收费标准、基金提取比例有具体的规定。 鼓励加强污染防治方面，《关于企业所得税若干优惠政策的 通知》规定，企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料 进行生产的可在5年内减征或免征所得税。《外商投资企业 和外国企业所得税实施细则》规定，减征、免征在节约能源和 防治环境污染方面提供专有技术所收取的使用费。
　　2．有关会计准则对环境会计内容的规定。环境会计制度 及准则的区别从操作层面上规定了信息披露时的表述内容。 简言之，各国此方面的不同决定了环境会计信息披露“是什 么”的不同。
　　美国的环境补偿性法规要求对环境清理成本的潜在责任 方予以确认和揭示。一旦某一方被确认为主要责任人，其潜 在的责任便随之产生。结合此类法规，美国财务会计标准委 员会(FASB)制定了相关准则，以帮助企业确认和揭示超级基 金潜在成本，更好地完成环境会计信息披露，《财务会计报 丧第5号标准(SFAS No．5)》“应付意外情况会计”(FASB， 1975)是处理潜在责任的权威标准。为进一步帮助公司正确 预计其具体的环境费用，近几年FASB还发布了一批补充标 准及一个更为全面的涉及环境责任会计的EITF第93―5号 标准(FASB，1993)，提供了对来自其他责任方诸如保险公司、 其他主要责任人的恢复环境成本处理、索赔标准。FASB标准 明确了环境补偿的范畴，量化环境成本的确认；针对损失额的 计算提出了核算依据；对信息披露提出明确要求升细化。
　　日本政府推行环境会计的主要机关是环境省，其最主要 的工作，就是制定企业环境会计准则、指南。1999年，环境省 颁布《环境成本及报告指南》，表明日本初步确立了环境会计 系统框架。2000年，颁布《环境会计准则2000》，对环境成本 的分类、计量方法作了进一步补充、说明，并对如何以货币和 实物反映环境绩效提出指导性意见，使环境会计开始快速普 及。2002年，颁布的《环境会计准则(2002年版)――为环境 会计准则2002年版的理解》由《环境会计准则2002》，《问题 与解答》、《事例编》三部分组成。其中《环境会计准则2002》 是在2000年颁布实施的《环境会计准则2000》基础上修订而 成的，由四部分组成：《什么是环境会计》、《环境会计基本要 素》、《成本与收益的计量》、《环境会计信息的披露》，就环境 会计的定义、环境报告的内容、环境要素的确认计量等给出具 体标准。
　　我国目前尚没有形成完整的环境会计制度，企业内部也 没有建立环境会计体系。现阶段我国企业应用的《企业会计 准则(2001)》，除了简要提及“绿化费”和“排污费”等环保支 出外，没有规定企业应如何确认、计量和报告环境成本及业 绩。但是，在财政部2006年2月15日颁布的《企业会计准则 (2006)》中，增加了与环境有关的内容。特别是在《企业会计 准则第5号一生物资产》这一具体准则中，明确地将包括 防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等以防护、环境保护为 主要目的的生物资产定义为公益性生物资产，并详细规定了 此类生物资产应如何确认、后续计量、收获与处置、披露。虽 然此具体准则是“为了规范与农业生产相关的生物资产的确 认、计量和相关信息的披露”，却是首次在我国会计准则中提 及“环保资产”的概念，并明确其确认、计量、披露原则，说明 在我国会计准则不断完善、与国际趋同的进程中，环境会计制 度建立与完善是指日可待的。
　　3．证券管理等部门有关环境信息披露的规定。证券管理 等部门对环境会计信息披露形式的要求，从最终的文件形式 上规定了环境会计信息“要如何”披露。
　　美国证券交易委员会(sEC)在环境信息披露方面制定了 较为详细的规则，并与FASB的准则相辅相承。例如，在规定 企业如何确认和揭示超级基金潜在成本方面，SEC标准要求 将环境责任的揭示与各种不同的表格信息联系起来配合使 用，并在其职业会计公告第92号(5EC，1993)中对这个问题 进行厂阐述。它支持FASB颁布的全部标准，但要求在报表 中对业务概况和环境问题予以更多揭示。SEC标准将环境责 任的揭示具体化，便于实际操作。通过这种阐释，使得在具体 报表的讨论与分析、业务概况和法定程序项中对环境问题揭 示的更多。
　　日本环境省颁布了一系列政策规范企业环境报告书。 2001年2月，颁布《环境报告书指南2000》，对环境报告书中 信息披露的时间、对象、内容进行了较为详细的规定；提供了 环境业绩评价指标体系，作为计算环境成本、评价企业经济活 动的基本依据；还提供了参照标准，使披露格式渐趋规范、统 一，大大增强了不同企业间环境会计信息的可比性，具有很强 的实践操作指导性。2004年3月，颁布了《环境报告书指南 2003》，明确环境报告书的定义和基本机能，还颁布了《环境 成本分类细则2003》，更为详尽地列示了环境成本分类。
　　依据中国证监会的相关规定，我国上市公司对环境信息 的披露，通常是以招股说明书的形式进行的。2003年证监会 发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1 号――招股说明书》中第47条将环保因素引致的项目投资风 险纳入募股资金投向风险范畴，并规定应于招股说明书中公 布；第四十八条将环保政策的限制和变化引致的风险纳入政 策性风险范畴，并规定应于招股说明书中公布；第151条规定 发行人如直接投资固定资产项目，可视实际情况并购，根据重 要性原则披露投资项目可能存在的环保问题及采取的措施。
　　
　　三、美日环境会计信息披露对中国的启示
　　
　　1，加大对环保和环境会计的宣传力度。通过加大宣传， 提高投资人的环保意识，使其在关注企业经营行为的同时，关 注其环境会计信息披露情况。因为在当今市场竞争条件下， 一个企业只有走可持续发展道路，才有可能带来长久的资本 增值，真正具有投资价值，环境信息披露可以满足投资人对 企业的此项评估。同时，当大多数投资人都关注企业的环境 信息，要求企业进行披露时，也为环境会计信息披露提供了内 在动力。
　　2．进一步完善环保立法、加强执法。加强制定与企业环 境会计关系较密切的法律法规，使企业明确自身在环境保护 和可持续发展方面的社会责任和义务，促使企业贯彻实施企 业环境会计。通过相关法规的强制要求，使企业将追求自身 经济效益与社会可持续发展统一起来，白觉开展环保工作。 除了完善立法，还应加强执法。加大对违法者的惩处力度，不 仅要在民事上追究其侵权行为，而且要追究其刑事责任。
　　3．尽快制定环境会计准则和信息披露制度。
　　政府职能部门应在现有会计准则的基础上，进一步制定 健全的环境会计准则和具有可操作性的实施细则；将涉及环 境的事项列入会计要素，扩充报表体系，保证环境会计真正能 够在实践中推广。同时建立、健全环境会计信息披露实施细 则，统一规范，便于会计人员掌握实施。
　　4．提高企业管理者、会计人员的环保素质。加强企业管 理者的环保意识和对环境会计的重视程度，使具充分认识环 境效益与经济效益的密切联系，建立适应本企业的环境管理 系统，逐步主动进行环境会计信息披露。同时加强对会计人 员的环境知识和环境会计知识培训，以适应环境会计要求，更 好地参与工作。
　　
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　　(编校：蜀丹)

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