探讨合并商誉减值及会计处理办法
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摘要：随着我国经济的飞速发展，我国企业所涉及的国内外的并购业务也逐渐增多，在并购过程中固然会产生大量的合并商誉，它直接影响着企业的盈利能力，被视为是一个具有持续魅力的热点问题，备受实务界和会计理论界的关注。
关键词：合并商誉；商誉减值；会计处理
随着企业实力的不断强大、经济全球化进程的不断加快，掀起了一阵国际企业并购热潮，由于收购方式的多样化和复杂化，便形成了大量的合并商誉，对这些商誉的确认和计量也成为了人们关注的对象，我国也开始着手于资产减值问题的研究。国际会计准则的发布，为我国的企业会计准则的制定奠定了良好的基础。以此为基础与实际相结合，制定出了适合我国经济发展的企业会计准则。
商誉作为收购价值的衡量标准，它预示着企业未来发展潜力的降低程度，企业都不希望出现商誉减值，这会大大的影响企业的经营业绩，同时也会引起外界的质疑。由于商誉是一种长期资产，所以其必然要发生变化，在企业会计准则中要求必须每年对企业的商誉进行测试。合并商誉减值测试这一全新的业务对于财务工作者有更高的新要求，要求财务人员要具有一定的职业判断能力。因为财务人员的职业判断质量直接影响着商誉减值测试的效果，所以财务人员除了要了解企业自身的实际情况外还需要考虑行业的发展趋势和经济特点，在对整理、分析内部和外部信息后选择适当的参数。
一、商誉减值的理论依据
（一）资产定价理论
商誉是一种不能单独产生现金流的特殊资产，所以对其定价有一定的难度。同时，对企业减值准备的计量也影响着商誉的价值。商誉给企业带来的经济利益不能用具体的价值来衡量，是企业内部各因素协调发展的结果，不能单纯的依靠传统的定价方式，所以商誉定价有一定的难度。
（二）整合管理理论
市场自由竞争是企业对资源进行整合管理的一种常见的方式，而合并则是企业整合管理的外在表现形式。企业通过合并能够获得更多资源量和资源收集渠道，有利于企业经营范围的拓展。商誉是企业整合管理动机和目的的价值表现，而商誉减值则是企业没有实现预期目的的数量体现。
（三）信息不对称理论
信息不对称又包括逆向选择和道德风险两方面。这就使企业投资者面临逆向选择和道德风险的问题。信息直接影响管理者的业绩，同时对于企业的决策也起到决定性作用，它直接关系到合并单位的利益。这导致企业合并需要支付一定的交易成本来应对由信息不对称所带来的问题。商誉就是合并过程中由于信息不对称造成的多支付的价值体现，合并单位需要在日后对其价值进行重新认定，从而确定具体的减值损失。
二、资产减值迹象的判断
（一）外部环境的影响因素
能够影响企业资产减值的外部因素包括：一是资产的市价在当期发生了大幅度的下跌，而且跌幅明显超出了预计的范围；二是由于经济、法律、技术等大环境的变化，以及资产所处的市场环境在当期或近期所发生的重大变化对企业所造成的不利影响；三是由于当期市场投资报酬率以及市场利率的提高，使企业资产未来的现金流量的折现率受到影响，很大程度地降低了企业资产可回收的实际金额；四是内部报告显现出企业资产的经济绩效呈现出下降趋势。以上外部环境因素都可视为企业资产发生减值的迹象。
（二）内部环境的影响因素
能够影响企业资产减值的内部因素包括：一是有足够的内部信息证据表明资产过时陈旧或其实体已经损坏；二是确认资产已经被闲置、将被计划提前处理、或即将被闲置、终止使用；三是可靠的内部信息显示企业资产的经济绩效已经或即将低于预期的经济绩效。以上内部环境因素都可被视为企业发生资产减值迹象。
三、合并商誉减值会计分析
在我国企业会计准则中有明确的规定企业合并所形成的商誉必须每年都进行减值测试，这样可以与国际会计准则同步，顺应了经济全球化的发展趋势。
（一）商誉减值测试方法
1. 确定资产可收回金额这是商誉减值测试中核心任务。要想确定企业资产的可收回金额一方面需要对资产的公允价值减去处置费用所得的净额进行估计；另一方面需要对未来现金流量的现值进行估计。将两者估计后的数量进行比较，较高者即为资产可回收金额，其中只要有一项金额超过了资产的账面价值，说明企业资产没有发生减值，这时就不需要对另一项金额进行估算了。
2. 以公允价值来确定资产可回收金额。这是由于计量可收回金额的核心不是以企业自身情况所确定的价值而在于估计市场价值，另外如果由企业的预期资产所造成的现金流入多于其他竞争者，那么表明这些超出的收益主要源于管理层协同作用以及经营管理活动产生的自创商誉。所以资产可收回金额可以由公允价值与处理费用的净额来确定。在确定公允价值时可以根据公平交易中资产的销售协议价格为标准；也可以依据资产市场价值由买方提出的价格为标准；此外，在没有前两者依据的前提下，以实际的信息资源为依据，根据双方的实际情况进行公平交易所协商的交易价格为资产的公允价值。
3. 以未来现金流量值为依据确定资产的可收回金额。就需要先对资产的未来现金流量预测。在进行减值测试时，企业要以近期批准的财务预算为依据，对那些不含商誉的在有效使用年限内的资产以及资产组的现金流量进行预测。要想使预测更准确要求现金流量预测年限不超过5年，除了能够证明长期合理有效的情况除外。在对未来现金流量进行研究预测不应该包含与资产升级改造和未来重组相关的现金流量、所得税、由于筹资活动产生的现金流量。另外，还要注意要选择合适的折现率，折现率的选择直接关系到折现值和减值额，它属于减值测试中的一项重要任务。折现率的确定可以以资产的市场利率为依据，当无法通过市场手段获得时可以以替代利率进行估计。同时还要注意，如果折现率都属于税前利率，如果预计折现率的利率基础属于税后，还需要对其进行适当的调整，使其成为税前利率。
（二）商誉减值的确认与计量 通过减值测试结果，可以确定资产组的可收回金额，如果它小于账面价值就表明企业存在商誉减值，这时需要对减值的损失进行进一步的确认。通常对减值损失金额按顺序进行分摊：首先，将减值损失金额抵减分摊到资产级中商誉的账面价值；其次，按比例抵减资产组中除商誉以外的其他各项资产的账面价值，同时要保证在抵减后其他各项资产的账面价值要高于零、该资产预计未来现金流量的现值、该资产的公允价值减去处置费用后的净额三者中的最高值。如果出现未能分摊的减值损失金额，则需要依据相关资产组或者资产组组合中的其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
（三）商誉减值的披露
当分摊到某资产组的商誉的账面价值在商誉账面价值总额中占有重大比例时，就应当披露。企业还需要在当期对资产减值的金额进行确认，并找出导致资产减值的原因。同时还要对资产可收回金额的方法进行确定。
四、商誉减值会计处理建议
受到我国资本市场发展客观状况的制约，同时资产组划分还存在一些不确定性因素，这就影响了对资产组进行估价的准确性，使合并商誉计量的准确性也受到影响，最终导致会计信息的失真，影响企业的决策，所以要对商誉减值会计处理进行进一步的完善。
（一）加大监督力度
研究结果表明，企业通常会利用确认资产减值来调节利润，这就需要加强监督力度。首先是加强政府部门的监管，各部门间要加强沟通和协调，制定出统一的检查和处罚标准；其次是加强注册会计师的监管力度。在进行审计合并报表时，要求注册会计师在注重企业内部交易的抵消业务的同时，还要重视企业的商誉减值测试，对企业所处行业的竞争状况、经营情况与商誉减值测试结果进行比对，观察它们相互间是否匹配。
（二）加大会计人员的培训力度
由于商誉减值测试是一项全新业务，而且其对财务工作人员有更新的要求，所以要加大会计人员的培训力度，以不断提高会计人员的综合素质。商誉减值测试需要确定现金的产出单元、测试现金流量、明确商誉在资产组中的比重以及选择折现率。主就需要会计人员除了拥有较高的专业素质外，还需要对企业的生产流程和销售情况有一定的了解，同时还要掌握会计、金融方面的知识，不仅要掌握行业成长状况和竞争状况方面的信息，还要不断地关注国家以及国际宏观经济状况和发展趋势，只有这样才能成为适应时代发展需求的国际会计人才。
（三）不断完善市场机制
实施资产减值会计的重要手段是价格市场和信息市场。目前，我国的价格市场和信息市场透明化程度不够，还需要进一步的完善，这就阻碍了资产减值程度的确定和处理，从而不能为商誉的减值测试提供可靠的客观资料作为依据。所以，需要对金融市场、证券市场以及生产资料市场进行进一步的健全和发展，使其所提供的价格信息和资产信息更加公正、合理、真实、可靠，使其能够成为商誉资产确认和计量的客观依据。
参考文献：
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[3]季金英，田星元.商誉减值会计处理探究.会计师，2009（09）.
（作者单位：张家口广播电视大学）
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