会计信息管制效应的经济学分析
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作者: 刘 静
摘要：会计信息作为一种特殊商品，需要对其生产、披露和使用过程加以管制，会计信息管制是否有效直接影响到企业提供的会计信息的数量和质量，最终影响到整个社会资源配置和财富分配，因此，会计信息管制一直是理论界关注的热点。本文从经济学的角度分析了会计信息管制的正面和负面效应，并在此基础上对提高我国会计信息管制的效率提出了对策建议。
关键词：会计信息管制 市场失灵 信息不对称 会计寻租 规则
一、问题的提出
会计信息作为一种经济决策信息，其质量直接影响到各项经济决策的是否合理，从而最终影响到整个社会的资源配置与财富分配。而其作为一种特殊商品，有必要对其进行管制。市场的不完全是会计信息市场引入管制的合理解释。在经济学中管制通常是指市场经济运行过程中的调节和控制，一般是政府对市场经济运行的干预。由此，可将会计信息管制定义为对会计信息生产、披露和使用等的外部干预，这里的外部是指会计信息交换主体即会计信息生产者、使用者之外的其他使用者，如政府部门或会计职业团体等，这种干预往往以法律、准则、或制度等形式出现。
在漫长的会计发展史中，会计信息管制思想与会计发展史并非相伴而生。在20世纪30年代资本主义经济大危机发生之前，由于受亚当・斯密自由市场经济理论的影响，各国会计信息的供给和需求完全由“看不见的手”进行调节，不存在所谓的会计信息管制，会计信息生产者和使用者几乎是根据自身利益的原则来决定会计信息的内容与披露形式，会计实务基本上是放任自由的。1929年美国股市的崩溃以及由此引发的大危机宣告了斯密自由市场思想的终结和凯恩斯经济干预主义的到来，随着1933年美国设立证券交易委员会(SEC)代表国家履行证券市场的监管职能，正式开始了对会计信息的管制阶段。从目前各国会计信息管制的实践可-以看出，会计信息管制是十分必要的，并且其力度也将进一步加大。我国市场经济体制正处于逐步建立、不断完善的过程之中，加强会计信息管制将有利于经济秩序的良好运行。
二、会计信息管制的正面效应
会计信息管制是对会计信息生产、披露和使用等过程的外部干预，其间涉及的内容很多。无论是何种形式的规范，会计信息管制作为纠正市场失灵的必要手段，对提高会计信息质量从而提高其决策有用性具有不可否认的正面效应。
(一)会计信息管制可以纠正由会计信息供给的垄断性导致的市场失灵 在会计市场上会计信息作为一种特殊商品，只能由拥有其信息源的企业自身组织生产，任何其他企业组织是不能替代的，企业经济活动与会计信息的不可分割性，造成了企业对会计信息供给的垄断行为。在垄断的市场中，价格机制不能发挥其对市场供需关系的调节作用，因此，市场机制与垄断是相悖的，这造成了会计信息市场的功能失灵。在非管制的市场上，会计信息供给的垄断f生会对会计信息的质量和数量两方面产生不利影响。具体表现为：企业经营者利用企业对会计信息生产的垄断地位，会以个人效用最大而非社会效用最大作为生产决策目标，忽视会计信息使用者的需求，最终实现其个人的超额利润，却导致提供的会计信息质量低劣，使得社会资源极大浪费；企业总是从自身的利益来考虑会计信息披露的数量，在自由市场中，商品价格一定的前提下，企业销售的商品越多其所获利润越大，因此，企业总是不断开拓市场，力求尽可能多的占有市场份额。但对于会计信息这一特殊商品而言，市场份额本身是独占的，企业没有动机去开拓市场即增加~-if信息披露的数量，并且披露量越大，一些商业秘密暴露的可能性越大，从而造成企业的竞争劣势。由于价格机制不能对企业构成一种有效的约束力，会计信息披露的数量也无法得到保证。会计信息的垄断供给是会计信息市场中的固有特性，为了防止其带来的市场失灵，从而导致会计信息质量低劣、数量不足，应由政府出面对会计信息的生产、披露等进行管制，即通过公认会计和审计准则和最低披露要求等，使得会计信息的生产达到边际社会成本等于边际社会受益的数量，并且其质量满足信息使用者做出各项决策的需要。
(二)会计信息管制可以纠正由会计信息的公共物品性导致的市场失灵 将商品划分为公共物品和私人物品是针对其消费上的排他性而言的，私人物品的消费是排他的，即谁付费谁使用；而公共物品是指那些在消费中不具有排他性特征的商品，即某使用者对该商品的消费并不减少或干扰其他使用者对同一物品的消费，或者说它一旦生产就不能排除他人对其使用。会计信息具有信号传递的功能，在资本市场上，企业为了争夺相对稀缺的资源，存在自愿披露的动机，资本市场中的参与者不用付费就能获得企业公开披露的会计信息，并且任一参与者的使用并不减少其他参与者的同时消费，因此，会计信息缺乏使用上的竞争性和排他性，属于公共物品的范畴。由于会计信息的消费者不需要为其使用企业公开披露的信息而付费，便出现了许多“免费搭乘者”，会计信息的生产者不能像其他私人物品的生产者一样通过别人对其产品的使用内化其生产成本，造成生产动机不足，这一方面使得会计信息的数量远不能满足决策的需要，另一方面也使得企业会从利己主义出发，有意披露对其有利的会计信息，而对于使用者有需求但对企业不利的会计信息却含而不露，甚至极力隐瞒和歪曲事实，这会极大损害会计信息的质量。与会计信息的垄断供给一样，会计信息具有公共物品性也是一个不容更改的事实，纠正由此带来的市场失灵，需要将那些“免费搭乘者”的信息成本由整个社会承担。这时，应由政府出面制定一系列规则，对会计信息的生产、披露和使用等进行干预，从而保证会计信息的数量和质量。
(三)会计信息管制可以减少信息不对称 信息不对称通常有两种表现形式：一种是由事前信息不对称造成的“逆向选择”，另一种是由事后信息不对称造成的“道德风险”。“逆向选择”会造成市场中“劣胜优汰”现象的出现，从而导致社会资源的次优配置，严重时会引发资本市场的动荡；“道德风险”带来的是掌握信息优势一方的机会主义行为，其一味追求自己利益的同时损害另一方的利益，从而破坏了市场经济中的社会利益最大化的原则，使得社会资源无法实现最优配置。在传统的会计研究中，一般认为会计信息的对外披露是减少市场主体间信息不对称的一种手段，但从前面的分析中我们发现，会计信息供给的垄断性以及会计信息的公共物品性，使得会计信息市场失灵，会计信息披露的数量常常不能满足社会需求，也可能出现质量低劣的状况。会计信息数量和质量两方面的问题都将加大市场主体间信息不对称的程度，要使得会计信息的对外披露真正成为减少信息不对称的有效手段，同样需要通过外部主体的干预，政府由于具有任何机构不可比拟的权威性，应成为会计信息管制的主体。管制中制定的公认会计、审计准则和各项披露制度等，从不同角度对会计信息供给的数量和质量做出限定，有利于减少信息的不完全和不对称，抑制“逆向选择”和“道德风险”的发生，保证会计信息的决策有用性以及企业中各项契约的有效运行。
三、会计信息管制的负面效应
(一)会计信息管制会诱发会计寻租行为的发生 西方经济学家从社会效益角度出发，将人类追求自身利益的行为大体分为两
大类：一类是生产性的增进社会福利的活动，这种活动是以创造财富的行为来达到自利的目的；而另一类则是非生产性的、有损于社会福利的活动，其活动一般是通过瓜分别人已经创造或正在创造的财富来达到自利的目的。后者被称为“寻租活动”。从博弈的角度来看，寻租活动是在不完全竞争条件下的零和博弈，具有负的外部效应，不仅不能增进社会福利，而且阻止了社会从市场竞争中获益，从而造成社会经济资源的浪费。寻租活动常常伴随着制度从有序的市场转向直接的政治分配时而发生。会计信息管制中，最能诱发会计寻租行为的过程是会计准则的制定。会计准则是具有经济后果，表现为各社会经济主体可以利用会计准则进行财富的非公平性转移。会计准则的经济后果为会计寻租提供了可能，而政府对会计信息管制的出现则将这种可能转变为了现实。政府介入市场意味着用权力配置资源的开始，也意味着社会资源配置链条上出现了“公共领域”，于是通过会计手段对“公共领域”中的租金流进行攫取的寻租活动纷至沓来。主要表现为企业通过各种手段干预会计准则的制定过程，以引导或促进会计准则朝着有利于该企业利益的方向发展，一般通过直接给准则制定机构施加压力、游说其他政府部门等方式达到寻租目的。会计寻租现象在美国表现最为突出，势力强大的企业说客、金融团体、政府部门和国会议员等要求改进某一会计实务以满足自己特殊利益需要而进行的会计寻租，往往使得财务会计准则委员会(FASB)以及前任的会计程序委员会(CAP)和会计原则委员会(APB)有时不得不放弃某些会计准则开发计划。寻租活动是对既得利益的重新分配与转移，在寻租过程中耗费社会经济资源，因而寻租会造成社会经济资源租值的耗散，进而带来社会福利的损失。
(二)会计信息管制会带来高额成本 会计信息管制过程中会带来大量的成本，这些成本中有管制机构承担的，也有企业承担的，还有由整个社会来承担的。管制机构承担的管制成本主要表现为制定各项规则或法规过程中的资源消耗，这类成本往往是能够在账面上直接加以反映的，因此可以称之为直接成本。而在企业和社会承担的管制成本中，更多的是间接成本，大致有以下几种：一是由于管制是为了强制达到会计信息披露的一致性，企业的经营者通过会计信息提供信号的机会就减少了，这样会使企业蒙受由会计信息信号传递功能下降造成的一种无形的损失；二是由于会计信息本身是一种复杂的商品，并且不同的投资者有着不同的决策需要，会计信息管制主体可能并不知道社会上对于会计信息需要的最优数量，导致企业被强制生产和披露的会计信息数量超过了社会的需求，造成企业乃至整个社会蒙受损失，这也是会计信息管制带来的一项机会成本；三是由于各项管制规则或法规的制定者也会出现决策错误的情况，而会计信息管制会影响企业的筹资、投资和生产决策，因此任何信息生产的错误给企业带来的损失也是会计信息管制的一项间接成本；四是由寻租活动带来的成本，这些成本中既有直接成本，如给会计管制机构的贿赂、进行政治游说的耗费、对准则进行各种评论的成本等一系列直接的会计寻租成本，也有间接成本，如会计寻租引起的效率损失，表现为当寻租各方势力相当、相持不下时，往往会延缓会计信息管制的进程并最终可能影响会计信息管制的效率，这种效率损失也是一种间接成本。
四、提高我国会计信息管制效率的对策
从以上的分析中可以看出，会计信息市场需要管制，但会计信息管制也会带来负面效应。如何在发挥管制正面效应的同时，加强对其负面效应的有效克服，成为能否让会计信息管制真正发挥其作用的关键。当前我国已进入市场经济体制的完善阶段，把握好会计信息管制的度，提高会计信息管制的效率，对国民经济的健康运行尤为重要。
(一)将公平与效率的结合作为我国会计信息管制的目标 社会公平与市场效率的结合，一直是我国在发展社会主义市场经济过程中所追求的一种目标模式，将其作为我国会计信息管制的目标，也是符合当前会计信息市场发展需要的。会计信息管制政策的制定应该在保证社会公平的条件下，力求达到最高的效率。社会公平有事前公平和事后公平之分，前者是指事前的机会均等，后者是指事后的结果平等，这里所说的公平是事前的机会均等而非事后的结果平等。在会计信息市场上，事前的机会均等主要是针对信息不对称而言的，会计信息管制的目标应该是使投资者信息分布对称，只要市场上信息是对称的，投资者就可以根据自己的风险偏好制定投资组合战略，从而获得相应的风险报酬。因此，会计信息的管制主体，在制定会计信息管制的各项规范时，应该注重维护事前机会的公平，提供一种平等的竞争环境，让市场中的每一主体都有机会参与市场博弈，从而实现资源的有效配置，达到公平与效率相结合的管制目标。
(二)将成本效益分析贯穿我国会计信息管制的全过程 在会计信息管制中存在着管制成本和管制收益问题，管制成本包括直接成本和间接成本，管制收益则常常表现为会计信息管制能够成功地纠正市场失灵、减少市场中的信息不对称或其他一些收益所带来的价值，主要包括因交易费用的减少引起的社会财富绝对量的增加和由于财富的再分配引起的社会财富相对效用的提高两个部分。即使会计信息管制是必要的，在实施过程中也要考虑到资源的约束，要进行成本效益分析，只有当收益超过成本时，会计信息管制才是有效的，并且只有当管制的边际收益等于边际成本时，管制创造的效益才是最大的。尽管管制的各项成本与收益往往是不易衡量的，但在设计各项管制规范时应考虑到成本的存在，应具有成本效益分析的理念，避免监管主体过度监管的倾向。
(三)进一步改进和整合我国会计信息管制的各项规则 会计信息管制除了要有适当的目标、明确的指导思想外，更关键的是需要一整套高质量的规则作为基础。随着新的会计准则和审计准则的颁布，我国在准则制定方面已日趋成熟，并且会计准则国际化的脚步也在不断的加快。但是我国会计信息管制效率的提高还要依赖于各项规则的进一步改进和整合。要继续推行会计准则委员会人员多元化的改革，更广泛地吸收社会各界人士参与准则制定过程，并且在准则制定的过程中要体现“充分程序”的原则，应加强对准则的理论和背景等方面的研究，以及对征求意见稿的反馈意见及时进行评估，形成评估报告并向社会公告，这样可以让社会各界监督征求意见的过程。促进会计规则之间的和谐有序。会计准则与会计制度并行一直是我国会计标准体系的特点，虽然这一结构必将逐步演变为以会计准则为主，并最终由会计准则代替会计制度，但是在当前这种并行的情况下，要解决的突出问题就是会计准则与会计制度的相互协调问题。两者应该是互为补充的关系，会计准则侧重于规范财务会计确认、计量、报告的原则、方式和方法，而会计制度则是这些原则、方式和方法的具体运用，如两者之间存在矛盾，必然会影响会计信息管制的效果。另外，在会计准则体系中也应注意基本准则与具体准则之间以及具体准则相互之间的内容衔接。
(四)进一步加强我国会计信息管制的经济后果评价 要想判断会计信息管制是否符合了公平与效率相结合的目标、是否创造了市场公平竞争、是否促进了市场体系的完善等，对会计信息管制的经济后果进行评价显得尤其重要。这一评价过程属于实证会计理论研究的主要内容，因此提高我国会计信息管制的效率也需在原有规范研究的基础上，结合融进实证研究的程序与方法。由于实证研究在我国尤其是在会计学领域还是个新生事物，并且实证研究中依赖的数据常常出现失真或者由于计算口径的不同带来的非可比性等现象，因此，只有当更多的学者致力于实证会计领域的研究，并且实证数据的来源不断得到丰富和净化，我国会计信息管制经济后果评价工作才能有效开展，这也是提高我国会计信息管制效率的一项重要举措。
作者简介：
刘静(1979-)，女，安徽马鞍山人，南京审计学院讲师
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