企业会计准则应用
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【摘要】《企业会计准则――职工薪酬》（以下简称职工薪酬准则）实现了与国际会计准则的趋同，可以更加完整、全面地反映企业支付的人工成本与费用，从而提供更为可靠的人工成本信息，因此应付职工薪酬在企业进行财务管理过程中也发挥着更加重要的作用，正确应用准则、加强应付职工薪酬核算，将会成为企业提升财务管理水平的利器。
【关键词】新准则 职工薪酬
财务处理
一、职工薪酬准则的变化
职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，是企业获得职工服务而支付的对价。包括职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，非货币性福利，因解除与职工的劳动关系给予的补偿，其他与获得职工提供的服务相关的支出。
与原制度相比，职工薪酬准则的变化主要包括以下几方面：
（一）完整定义了企业和职工的各种关系，明确了职工的范围
根据新职工薪酬准则的定义，职工包括3类人员：一是与企业订立劳动合同的所有人员，包含全职、兼职以及临时职工；二是虽未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等；三是在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，例如劳务用工合同人员等，如果企业不雇佣此类人员，还需要通过签订劳动合同等方式雇用其他人员，因此在新准则中，此类人员也属于职工范畴。与原制度只包括正式职工、计划内临时工相比，新准则的职工范围扩大了很多。
（二）明确界定了职工薪酬的范围
新准则的职工薪酬包括工资奖金、职工福利、社保费用、工会经费、职工教育经费以及辞退福利等8项内容。而原制度下的职工薪酬仅仅包含工资、奖金、津贴和补贴等。
（三）职工薪酬的内涵更加丰富
新准则下的职工薪酬涵盖时间包含在职期间和离职以后；支付方式包括货币性薪酬和非货币性福利；支付对象包括职工本人及其配偶、子女等。另外，新准则还参照国际惯例引入了辞退福利、股份支付等相关内容，基本实现了与国际准则接轨。
二、应付职工薪酬的账务处理
应付职工薪酬科目需要完整反映一个企业的全部人工成本，应当设立“工资”、“职工福利费”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“辞退福利”等二级科目进行明细核算。
（一）计提职工薪酬
根据职工提供服务的受益对象不同，计提工资、五险一金等职工薪酬账务处理为：借记“生产成本”、“在建工程”、“研发费用”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等成本费用科目，贷记“应付职工薪酬――工资”、“应付职工薪酬――社会保险”、“应付职工薪酬――住房公积金”等科目。
外商投资企业按规定从净利润中提取职工奖励及福利基金，账务处理为：借记“利润分配――提取的职工奖励及福利基金”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。
（二）支付职工薪酬
由于医疗保险、住房公积金为月初缴纳上月金额，其余四险为月末缴纳本月金额，根据工资发放时间不同，企业可以选择其他应收款或其他应付款核算代扣代缴的社会保险、住房公积金个人承担部分。
如果企业月末发放工资：借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”、“应交税费――应交个人所得税”、“其他应付款――社会保险――个人部分”、“其他应付款――住房公积金――个人部分”等科目。
如果企业月初发放工资：借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”、“应交税费――应交个人所得税”、“其他应收款――社会保险――个人部分”、“其他应收款――住房公积金――个人部分”等科目。
（三）辞退福利
如果同时满足“企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予补偿”和“职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿”两项条件，企业应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益：借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬――辞退福利”科目。
（四）非货币性福利
企业把自产产品发放给职工，依据该产品的公允价值，借记“应付职工薪酬――非货币性福利”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目，同时借记成本或费用类科目，贷记“应付职工薪酬――非货币性福利”科目。
企业将外购商品发放给职工，依据该商品的公允价值和相关税费，借记“应付职工薪酬――非货币性福利”科目，贷记“库存商品”、“应交税费――应交增值税（进项税转出）”科目，同时借记成本或费用类科目，贷记“应付职工薪酬――非货币性福利”科目。
企业将拥有的房屋等资产提供给职工无偿使用的，应当根据受益对象，以及该住房每期应计提的折旧，借记“应付职工薪酬――非货币性福利”科目，贷记“累计折旧”科目，同时借记成本或费用类科目，贷记“应付职工薪酬――非货币性福利”科目。
企业将租赁的住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，以及每期应付的租金，借记“应付职工薪酬――非货币性福利”科目，贷记“银行存款”科目，同时借记成本或费用类科目，贷记“应付职工薪酬――非货币性福利”科目。
（五）以现金结算的股份支付
企业为获取服务承担以股份或其他权益工具（仅指企业自身权益工具）为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。如果该股份支付完成后，对方可以立刻行权，则借记成本或费用科目，贷记“应付职工薪酬――股份支付”科目；如果该股份支付附带服务期限或业绩条件，那么在可行权之前每个资产负债表日，借记成本或费用科目，贷记“应付职工薪酬――股份支付”科目，在可行权之后资产负债表日，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“应付职工薪酬――股份支付”科目。
三、职工薪酬准则的应用
在会计实务中，正确进行应付职工薪酬的核算非常重要，这样不但能够满足企业准确核算、报表列示、信息披露的需要，同时也符合相关管理部门的监管要求。
（一）应付职工薪酬是重要的报表列示项目
资产负债表和现金流量表中都有与应付职工薪酬相关的项目。在资产负债表中，“应付职工薪酬”项目披露的是该科目的累计余额；在现金流量表中，“支付给职工以及为职工支付的现金”项目披露的是该科目的发生额。因此，能否正确核算应付职工薪酬对于报表信息的准确性具有直接影响。
在应付职工薪酬的核算过程中，首先要保证所有与职工薪酬相关的成本、费用核算都要通过应付职工薪酬科目，而不能直接借记相关成本费用科目，贷记“银行存款”或“现金”科目。例如，企业以其生产的产品作为非货币性福利发放给职工，在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，这样才能保证对于人工成本的完整核算。
另外，与大多数会计科目不同，应付职工薪酬在报表列示时，不仅需要披露期末余额，同时还需要披露发生额，因此在进行有关应付职工薪酬冲销时，必须要进行反方向账务处理，即负值记账。例如，某企业在进行与工资有关的账务处理时，发现“管理费用”借方和“应付职工薪酬”贷方多计了1万元，解决这一问题的办法有两种账务处理：一是借记“应付职工薪酬”1万元，同时贷记“管理费用”1万元；二是借记“管理费用”-1万元，同时贷记“应付职工薪酬”-1万元，对于大多数会计科目而言，这两种方法都可以解决该问题，特别是对于那些只披露余额的科目而言，第一种方法似乎更容易理解。但对于“应付职工薪酬”科目而言，只有第二种方法才是正确的，因为第一种方法会导致“应付职工薪酬”借贷方发生额同时增大1万元，这样现金流量表中“支付给职工以及为职工支付的现金”项目也就增大了1万元。因此“应付职工薪酬”核算过程中不但要关注余额，还需要关注发生额，保证借贷发生额能真实反应薪酬计提、发放数。
（二）应付职工薪酬是报表附注中需要披露的重要信息
新准则规定，企业应当在附注中披露与职工薪酬有关的下列信息：应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴及其期末应付未付金额；应当为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费及其期末应付未付金额；应当为职工缴存的住房公积金及其期末应付未付金额；为职工提供的非货币性福利及其计算依据；应当支付的因解除劳动关系给予的补偿及其期末应付未付金额；其他职工薪酬。因此，应付职工薪酬二级科目的分类、核算也需要非常准确，否则将无法满足信息披露的需求。
（三）应付职工薪酬是监管部门重点关注的指标
对于国有企业，特别是中央企业而言，国有资产管理部门对于职工薪酬的监管非常严格。除了每月的定期报告外，在每年进行的财务决算当中，需要披露的与职工薪酬相关的内容数量庞大，而且非常复杂，例如社会保险金、工资及福利情况、人工成本情况、工资挂钩清算情况等，各类明细指标有几十个，而且详细程度远远高于科目的分类。换句话说，就是一个指标没有唯一的会计科目与之对应，往往需要对多个会计科目进行分析才能填列。因此，在应付职工薪酬的日常核算中，摘要的描述也非常重要。例如，国资管理部门的决算中需要披露在岗职工、内退职工以及离退休职工的薪酬，而会计科目几乎不可能按照这一要求分别设置，因此如果在摘要中分别列明各类职工加以标示，那么不但能够满足监管部门的要求，还可以减少填报相关报表时的工作量。
主要参考文献：
[1]财政部.企业会计准则.北京：经济科学出版社，2006.
[2]财政部.企业会计准则――应用指南.北京：中国财政经济出版社，2006.
[3]财政部.企业会计准则讲解.北京：人民出版社，2006.
[4]中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2008.
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