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对人力资源会计有关问题的探讨

来源:用户上传      作者: 王 俐

  [摘 要] 人力资源会计是会计学的一个新兴的重要分支,它是市场经济的产物。文章论述了在我国建立人力资源会计的必要性,对人力资源会计的确认与计量问题、人力资源会计的报告问题作了有益的探讨。
  [关键词] 人力资源 人力资源会计 确认 计量
  
  人力资源会计是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法,它是会计学科发展的一个新领域。随着市场经济的发展和知识经济时代的到来,人力资源作为科学技术的载体,是企业经济增长的依托,对人力资源成本的有效管理将成为企业财务成本管理的重要组成部分,为人力资源会计的推广创造了历史性的契机。
  一、我国建立人力资源会计的必要性
  1.科学技术进步和生产力发展的需要
  科学技术的迅速发展,推动着生产力的快速发展,经济和科学技术的发展推动了对人力资源的需求和竞争。在我国知识经济初见端倪的今天,一个企业是否具有竞争力,是否具有发展前景,决定因素已不仅仅局限在其经营规模的大小,财产物质的多少,而是取决于其是否拥有丰富的人力资源,是否持续地对人力资源投资,人力资源在企业发展中的作用越来越大,人才成为企业发展的重要因素。因此,将人力资源作为企业的资产,运用会计的方法对其加以确认、计量和报告,以满足企业管理者和企业外部有关人士对企业信息的需求成为时代的必然要求。
  2.国家宏观调控的需要
  市场经济体制的不断完善,使人力资源有更多的经济特征,要求确认人力资源的成本和价值,对人力资源开发的经济效益进行研究分析。通过人力资源会计报告,国家可以掌握各企业人力资源开发维护现状,从而采取相应的宏观调控手段,促进人力资源的供求平衡,确定人力资源开发方向,引导人力资源合理流动,在宏观上优化人力资源的配制。
  3.企业提高效益的需要
  市场经济下,谁争取到合理的高素质人才,谁就会在市场经济中立于不败之地。在这种情况下,企业为了获得更好的人才,加大了人力资源投资,包括提高物质待遇、改善人际关系、提供良好的工作条件,提供在职培训等。而投资的效益如何,这是企业管理当局所关心的问题,相应地就要求会计上对人力资源的收益与成本进行核算,考察其经济效益。随着我国经济体制和用人制度的不断完善,这种对人力资源进行核算的动力将会逐渐加大。
  4.财务会计核算原则的要求
  事实上,单从会计核算原则考虑,现行会计对人力资源的处理也有诸多不妥。一方面,将人力资源投资计入当期费用,违背了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的投资支出,其收益期往往超过一个会计期间以上,属于资本性支出,应先予以资本化,然后再分期摊销,而现行会计却是将其全部作为当期费用入账。另一方面,将人力资源支出费用化,必然使各期盈亏报告不实,导致决策失误。同时,当企业大量裁员时,尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失,计入当期费用,但现行会计并不能反映出这种损失,不利于经营者进行正确决策。所以,从符合会计原则的角度而言,实行人力资源会计也很有必要。
  二、人力资源会计的确认与计量问题
  1.人力资源会计的确认
  谈到人力资源会计,应该先明确一个前提条件,即人力资源能否作为会计资产。这一点历来是会计学者争论的焦点。因为这一问题是关系到人力资源会计能否存在的关键,因此有必要加以论述。所谓资产,美国财务会计准则委员会(FASB)是这样界定的:“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益。”我国《企业会计准则》规定:“资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”按照此规定,作为会计上的资产必须具备三个要素:是过去的交易或者事项形成的;能被企业拥有或控制;预期给企业带来经济利益。
  下面就从这几个方面来分析人力资源是否可以作为资产。
  (1)人力资源属于商品交易取得。企业投资购买人力资源,购买的是人的劳动能力,而不是劳动者本身,劳动力属于企业的资产,而劳动者并不是,将劳动力予以资本化并不会有损于人的尊严。
  (2)人力资源能被企业拥有和控制。当企业聘用某一劳动者时,在聘用期内,劳动者向企业提供劳动,企业要支付工资等费用,企业实质上控制了该劳动力的使用权。
  (3)人力资源具有未来的服务潜力。由人力资源的经济特性所决定,人力资源所创造的价值将远大于其本身的价值,因此它能为企业带来经济效益。
  (4)人力资源能用货币进行计量。关于这一问题,实践中已经作了回答,只不过传统会计将人力资源所有支出全部作为费用处理而已,虽然这种处理大部分不尽合理,但毕竟计量可行这一点已经被证实。
  (5)人力资源是一项经济资源。经济学把可以投入到生产中去创造财富的生产条件通称为资源,显然人力与物力一样同属于资源的范畴。如果没有劳动力的参与,企业的生产经营活动将无法进行。
  基于上述分析,根据我国对资产的界定,认为人力资源是资产,由于人力资产能为企业长期提供效用,因此它属于一种长期资产。
  2.人力资源会计的计量
  将人力资源资本化,就涉及到人力资产的计价问题,而对人力资产的计价主要有两种观点:第一种观点认为,对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力资产的价值入账,因为这些支出是实实在在的,是客观的,这种方法称为成本法;另一种方法认为,对人力资产应按其实际价值入账,而不应按其耗费支出入账,因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符,对人力资产应按其实际价值入账,该方法称为价值法。本文较为赞成第一种观点,认为成本法下数据的获得较为方便,更符合实际情况。
  人力资源计量的成本法是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本,将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产,然后按受益期间转作费用。对于人力资源成本的计量主要采用以下三种方法:
  (1)历史成本法。此法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出为依据,并将其资本化的计价方法,历史成本法操作简便,数据确凿,具有客观性和可验证性。但人力资源的实际经济价值与历史成本有较大的差异,人力资源的增值或者摊销并不直接与人力资源的实际生产能力相关联,拥有相同生产能力的职工所分摊的招聘、培训等历史成本可能并不相同,从而在一定程度上削弱了人力资源计价的可比性和真实性,此法运用于一般企业。
  (2)重置成本法。此法是在当前的物价条件下,对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的计价方法。它包括两个部分:一个是由于现有雇员离去导致的离职成本;另一个是取得、开发其替代者的成本。该方法提供的信息更具有决策上的相关性,但由于对什么是相同的人力资源,重置成本到底有多大等问题的确定标准主观性过强,从而限制了其应用范围。
  (3)机会成本法。此法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值,但与传统会计模式相距较远,导致核算工作量繁重。适用于雇员素质较高,流动性较大且机会成本易于获得的企业,如律师事务所、会计师事务所等。
  人力资源计量的价值法不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量基础。这使得对人力资源价值的计量不可能绝对准确,而只能采用推算的方法。目前常见的计量方法有经济价值法、商誉评价法、工资报酬折现法、拍卖价格法等。但不论哪种方法,不是主观判断及估计性较大,就是晦涩难懂,费时费力。例如,以未来工资贴现法确定人力资源价值,工资只是人力资源的补偿价值,与人力资源价值在数量上并非相等,且预期工资支出与效率比率完全凭主观判断而已。另外,人力资源价值还受到许多因素,如工作条件的好坏、职工工作态度的影响,所以除了货币计量外,还需大量应用非货币计量的方法,方能较为确切地计量。

  通常情况下,对人力资源的资本化应该采用人力资源计量的成本法。这是因为:一方面,成本法数据的获得较为方便,获取的数据较为客观,能防止经营人员利用处理方法的主观性篡改数据,粉饰报表;另一方面,会计遵循稳健主义原则,而人力资源计量的价值法所含主观因素较多,结果也因人而异。但价值法也并非一无用处,它能够避免成本法低估人力资源价值的弊端,同时也能促使企业管理当局更注重于人力资源的开发和投资。
  三、人力资源会计的报告
  人力资源的会计信息应于会计期末单独汇编成各类报表,以便企业信息使用者全面了解企业情况。企业出具的人力资源会计报表认为应当包括两部分:对外报告与对内报告。
  1.对外报告
  人力资产在财务报表中如何列示,目前有两种观点:其一认为应将人力资产列于递延资产之后;其二认为应将人力资产列于长期投资和固定资产之间。本文倾向于第二种观点,因为人力资产的列示,应使管理者注意到人力资源的价值问题,为提高人力资源而设计并执行最佳的管理决策。人力资产由于对人力资源进行投资而形成,持续期往往大于一年,而且一般会短于某些固定资产的经济寿命,考虑到其流动性,应列示于长期投资和固定资产之间。将人力资产摊销列在人力资产项目之后,体现出人力资产净值,将人力资本项目列在实收资本之后,以完整反映企业所有者权益。
  另一方面,应在附注中,从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况。从动态方面,反映企业在本期为招收、聘用职工而花费的人力资产取得成本和企业对职工进行培训而花费的人力资产开发成本,揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据;从静态方面,应报告人力资源占企业总资产的比率,企业员工的学历构成、职称等情况,以展现企业人力资源的全貌。
  2.对内报告
  内部报告反映人力资源变动情况,通过比较人力资源在期初与期末人员数量的变化情况,以及人力资源价值的评估变化情况,反映人力资源为企业盈利能力的变化。内部报告的内容应分两部分,一部分是非货币信息,主要是企业现在的人力资源组成,分配及利用情况,对于一些高成本引入的重要人才,应重点揭示。另一部分是货币信息,主要是企业各责任中心人力资源的现值,人力资源投入产出比,对于一些高成本引入的人才,应单独分析成本与其创造的效益,以确定其投资收益率。
  
  参考文献:
  [1]安明硕:对人力资源会计研究的几点思考[J].财会月刊,1999.11
  [2]廖康礼:关于人力资源成本会计的探讨[J].财经理论与实践,2002.4
  [3]王 丽:论人力资源成本会计.农业经济,2002.8
  [4]万寿义:现代企业成本管理研究[M].大连:东北财经大学出版社,2004.1


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