企业破产重整中的税收问题探讨
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作者: 金礼才
摘要：税收问题是影响重整成功与否的一个重要因素，本文仅对重整中可能涉及到的金额较大、影响面较广、目前尚存争议较多的税收问题进行探讨。
关键词：破产重整 税收问题 政策
党的十八届五中全会提出要“更加注重运用市场机制、经济手段、法治办法化解产能过剩，加大政策引导力度，完善企业退出机制”。中央经济工作会议进一步明确要加强供给侧结构性改革，抓好去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板五大任务，尤其强调要积极稳妥化解产能过剩，依法为实施市场化破产程序创造条件，尽可能多兼并重组、少破产清算，严格控制增量，防止新的产能过剩。浙江省最近出台的《浙江省人民政府关于加快供给侧结构性改革的意见》（浙政发〔2016〕11号）及《关于处置“僵尸企业”的指导意见》 （浙并购办【2016】4号）等均是中央经济工作会议精神的落实和贯彻。综上，“多兼并重组、少破产清算”应作为指导破产工作的基本原则。
通过破产重整实现企业重生，有利于维护和延续企业的技术、品牌、市场、资质等核心资源，使之能继续创造价值；有利于地方经济增长，能减轻经济增速换挡和产业结构调整的冲击和影响；有利于保持就业，维护社会稳定；有利于破产企业、债权人、出资人、企业职工等各方实现共赢，具有重要的现实意义。影响重整成功与否的因素很多，其中涉及的税收问题就是一个重要因素。税收问题或可能存在的税收风险如在编制重整计划草案时考虑不足，将可能直接导致重整失败。破产重整中可能会涉及增值税、所得税、房产税、城镇土地使用税、契税、印花税、土地增值税等，本文仅对其中可能涉及金额较大、影响面较广、目前尚存争议较多的增值税、所得税、房产税、城镇土地使用税进行探讨，以抛砖引玉。
一、破产重整中的增值税问题
破产重整程序中，大部分重整方可能通过受让破产企业股权，达到承接破产企业财产的目的；但也有可能会涉及到财产的变价，如清算式的破产重整，而财产变价一般通过公开拍卖来完成，买受人支付拍卖成交款后，破产管理人要向买受人交付财产，办理货物的交付或相关权属转移手续，如土地、房产、存货等。上述财产的变价就会涉及到增值税问题。与上述问题相关的增值税特殊政策有：
总局2011年第13号公告《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（以下简称13号公告）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。总局2013年第66号公告对13号公告规定的享受不征税政策条件进一步放宽，即经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用13号公告的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。
营改增前，作为13公告的姊妹文总局2011年第51号公告规定，对于13公告资产重组方式下涉及土地、不动产的转让，不属于营业税征收范围，不征收营业税。营改增后，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税2016年36号）对上述政策进行了延续，其中附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》一.（二）不征收增值税项目包括：13公告资产重组方式下涉及的不动产、土地使用权转让行为。
结合上述有关税收政策，可以明确：全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力须一并转让，不征收增值税。需要注意的是，如果重整方只是看中破产企业某项特定资产，那么在提出重整方案中，还是必须得考虑一并接收相关联的债权、债务和劳动力。否则，可能面临缴纳巨额增值税的风险。至于如何接收相关联的债权、债务和劳动力，政策并未明确，这里面有很大的筹划空间。管理人应当充分运用有关税收优惠政策，在重整方案中予以全面、充分地筹划，减轻重整成本，促进重整计划顺利实施。
二、破产重整中的企业所得税问题
根据《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）第二条规定，应进行清算的所得税处理包括按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业。另外上文第三条又对企业清算的所得税处理内容进行了规定，包括：一是全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；二是确认债权清理、债务清偿的所得或损失。2012年8月，浙江省国家税务局关于发布《企业清算所得税处理办法》的公告（浙江省国家税务局公告2012年第8号），对财税[2009]60号文进行了进一步的阐述。
众所周知，企业进入破产程序后，包括进入破产重整程序，即使破产重整成功，大多数债权还是无法得到全额清偿，但由于破产清偿分配最终发生债权消灭，对于债权人来讲，无法得到偿还的债权部分可以作为债务重组损失，作为坏账损失处理，根据国家税务总局公告2011年第25号《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（以下简称25号公告）等有关规定可以在企业所得税税前扣除，对于破产企业来讲，无法偿还支付的债权部分应当作为债务重组收益并计企业应纳税所得额，因此破产企业会发生因未足额清偿债权而产生巨额的应纳税所得额。而破产企业的对外债权清理损失的确认，需满足25号公告有关规定，相对来说条件较为苛刻。
另外，目前进入破产的企业一般都存在大额对外担保债务，这些表外债务跟破产企业的其他债务一样，同样享有清偿的权利。但是根据25号公告规定，企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的金额，比照本办法规定的应收款项损失进行处理。根据上述规定，可以发现对于该项损失的确认同样条件苛刻：一是该担保必须与本企业生产经营活动有关，包括企业对外提供的与本企业应税收入、投资、融资、材料采购、产品销售等生产经营活动相关的担保；二是对于被担保人追索要比照本办法规定的应收款项损失进行处理。 所以按上述规定，破产企业一旦破产重整成功，可能即刻产生巨额清算所得，将需要计缴巨额企业所得税。即使符合财税[2009]59号、财税〔2014〕109号、财税〔2014〕116号等有关特殊重组条件享受企业所得税的优惠政策，即企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。但对于重整方来说，如此巨额的企业所得税即使分5年缴纳也将是一个噩梦，也可能让重整方对破产企业望而却步。
笔者认为：一是可以考虑将破产企业分立，对资产、债权、债务以及劳动力进行合理的划分、剥离，保留优质资产企业，再对不良资产企业进行清算，转移转移因不足清偿产生的应纳税所得额到清算企业；二是如果破产重整程序采用清算式重整模式，应该充分考虑上述述及的税收文件及企业重组的有关税收优惠政策，规避清算式重整所得税税收风险。上述方案均需管理人熟悉相关税收政策，充分考虑降低、免除管理人执业之法律风险；三是税务机关应考虑破产程序的特殊性，适当放宽资产损失认定条件。
三、破产重整中的房产税、城镇土地使用税的问题
破产企业在破产重整期间是否享受及如何享受房产税、城镇土地使用税有关税收优惠政策不明确，对于破产重整期间，房产税及城镇土地使用税是否需要征收及如何征收，各地税务机关执行口径不一。
根据《房产税暂行条例》第六条：“纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。”根据《城镇土地使用税暂行条例》第七条：“除本条例第六条规定外，纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由省、自治区、直辖市税务机关审核后，报国家税务局批准。”
从上述两个条例可知，纳税人存在纳税困难的，可以享受房产税、城镇土地使用税减免税的税收优惠政策。对于进入破产程序的企业来说，纳税困难是不争的事实，理应享受减免税的优惠政策。但是浙江省地方税务局公告2014年第18号公告列举的四种纳税困难企业中未包括进入破产程序的企业。故部分地方税务局根据该政策不给予破产企业城镇土地使用税减免税的税收优惠政策，且对于房产税减免额度和方法各地又不一致，有的给予全免，有的给予部分减免，有的实行先征后退，有的直接免予申报等。
因上述政策的不明确导致：增大破产管理人履职难度和执业风险。对于进入破产程序后，上述两税到底该不该申报，申报了以后该不该缴纳，缴纳了以后能不能退回均存在不确定因素。如果申报缴纳房产税、城镇土地使用税，但是因各种原因应退却无法退回的，该些税款而造成的损失由谁承担？如果不申报缴纳房产税、城镇土地使用税，管理人是否承担失职的责任？大部分生产性的破产企业都拥有厂房土地，而破产程序一般耗时较长，少则半年，多则几年。房产税、城镇土地使用税分别以房地产价值、土地使用权面积作为计税依据，均是按年征收，分期缴纳，破产重整期间如正常计缴房产税、城镇土地使用税对于重整方是个巨大的包袱。
为加快推进破产案件进度，降低因破产引起的社会矛盾，针对上述问题，建议省政府、省财政厅、省地税局根据《房产税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》法规精神，出具操作指导意见，明确破产企业在破产重整期间免予缴纳房产税、城镇土地使用税。
综上，由于破产重整程序本身的特殊性，以及目前某些税收政策对于破产重整程序特殊性在制度设计上考虑不足，加上当地税务机关对税收政策执行口径不一致等问题，导致税收问题成为影响破产重整的成功与否的重要因素。落实和贯彻“多兼并重组、少破产清算”中央经济工作会议精神，一是，要求我们管理人加强税收政策学习，在制定破产重整方案时对于税收问题予以充分考虑，并合理运用税收政策进行筹划或规避；二是，税务机关不断完善税收制度，对进入破产程序企业予以特殊考虑，给予适当的优惠政策，以共同推进破产企业成功重整。
参考文献：
[1]中华人民共和国企业破产法
[2]关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知，财税[2009]60号
[3]关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知，财税[2009]59号
[4]企业资产损失所得税税前扣除管理办法，国家税务总局公告2011年第25号
[5]企业清算所得税处理办法，国家税务总局公告2011年第25号
[6]浙江省国家税务局关于发布《企业清算所得税处理办法》的公告，浙江省国家税务局公告2012年第8号
[7]企业所得税政策摘编，浙江省地方税务局
[8]地方八税两费政策摘编，浙江省地方税务局
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