备查账簿在企业所得税核算中的重要作用
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摘要：企业所得税核算工作只能且必须在会计期末期初完成，在资产负债表债务法下，所得税核算工作量很大，需要调整企业税前会计利润至应纳税所得额，需要计算资产负债的账面价值与计税基础的差异并确定递延所得税资产和递延所得税负债的本期发生额。完成这些工作，需要对企业全年实现的收入、发生的费用进行分析，需要对企业大部分的资产负债进行分析，有很多信息在序时账簿和分类账簿中无法反映，企业可以通过备查账簿记录相关信息，财务人员即可轻松完成所得税核算工作。
关键词：所得税核算；备查账簿登记事项；重要作用
备查账簿亦称备查登记簿或辅助账簿，是对序时账簿和分类账簿等主要账簿中未能记载或记载不全的经济业务进行补充登记的账簿。企业可根据实际需要设置这类备查账簿，对某些经济业务的内容提供必要的参考资料。
由于所得税核算在年末进行，但需要分析全年实现的按企业会计准则确认的收入、发生的费用与按税法规定的应计入应纳税所得额的收入、费用的差异。同时需要分析资产负债的账面价值与计税基础的差异。如企业能在日常工作中建立备查账簿，将所得税核算时需要调整和比较的事项做备查登记，将在所得税核算工作中起到重要作用。归纳所得税核算需要的参考资料，需在备查账簿登记的事项主要有如下几项。
一、视同销售收入
企业的分类账中只登记主营业务收入和其他业务收入，不登记视同销售收入。在计算企业所得税时，有些税前扣除的费用限额都是按照企业取得的主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入的一定比例计算的。如业务招待费要按照主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入的5‰与实际发生的业务招待费的60%中的低者税前扣除，广告费和业务宣传费按照上述收入的15%税前扣除。企业在备查账簿中记录视同销售收入，年末从分类账簿和备查账簿中计算三项收入合计与扣除比例，很容易计算允许税前扣除的费用，并确定需要调增应纳税所得额的金额。
二、在销售费用、管理费用、财务费用、营业外支出、资产减值损失、投资收益等账户中记载的需要调整的事项及调整方式
在分类账簿中，如管理费用、销售费用等账户中登记的事项中，有些是不允许在税前扣除的，有些是超过部分不允许税前扣除的，有些是可以加计扣除的，有些是不需要计征所得税的。如这样的费用收益在发生计入分类账簿时，同时将其计入备查账簿，期末所得税核算时可以直接通过备查账簿查找资料。这样的费用损失收益包括：
（一）在管理费用账户记载的
1.企业为职工支付的商业保险费（企业为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国家财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费除外），需要全额调增应纳税所得额；
2.企业之间、企业内部各营业机构之间支付的租金、管理费、特许权使用费，需要全额调增应纳税所得额；
3.企业发生的研发支出，未形成无形资产计入当期损益的部分，加计50%税前扣除；
4.企业发生的研发支出，形成无形资产在本期摊销的部分，加计50%税前扣除。
（二）在销售费用账户记载的
1.发生的非广告性质的赞助支出，需要全额调增应纳税所得额；
2. 广告费和业务宣传费，超出当期销售收入（主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入）15%的部分调增应纳税所得额。
（三）在财务费用账户记载的
1.企业内部营业机构之间支付的利息等（非金融机构除外），全额调增应纳税所得额；
2. 企业向非金融企业借款的利息支出，超过按同期同类银行贷款利率计算的利息部分调增应纳税所得额。
（四）在营业外支出账户记载的
1.企业违反法律法规规定支付的罚款，如支付的税收滞纳金、支付工商等行政部门的罚款，调增应纳税所得额；
2.企业违反国家相关规定被有关机构或部门没收的财物损失，调增应纳税所得额；
3.企业直接向受赠人提供的捐赠，即非公益性捐赠，调增应纳税所得额；
4. 发生的公益性捐赠支出，超过当年会计利润总额12%的部分调增应纳税所得额。
（五）在资产减值损失账户记载的
企业计提的不符合国家财政、税务部门规定的减值准备，全额调增应纳税所得额。
（六）在投资收益账户记载的
1.企业取得的国债利息收入（不包括企业取得的公司债券利息收入），调减应纳税所得额；
2.企业取得的股息、红利等权益性投资收益（投资企业与被投资企业适用的企业所得税税率一致时），调减应纳税所得额。
企业会计期末计算出税前会计利润总额，再根据备查账簿记录资料确定纳税调整事项，计算出应纳税所得额，依此计算应交所得税金额。企业接着需要计算的是递延所得税资产和递延所得税负债的本期发生额，所以备查账簿中还需登记如下内容。
三、资产负债的账面价值、计税基础及其差异
按照资产负债表债务法核算所得税，需要根据资产负债的账面价值与计税基础的差异计算确定递延所得税资产和递延所得税负债。资产负债的账面价值就是在资产负债表中各项资产负债的金额，计税基础是各项资产负债按照税法规定在本期末应有的金额。一般来说，可能出现差异的资产有存货、应收款项、固定资产、无形资产；可能出现差异的负债较少，一般有其他应付款、应付职工薪酬等。在这些出现差异的资产负债中，存货和应收款项及其各项负债，涉及的会计期间较短，备查账簿登记的重要作用体现不明显，但如固定资产和无形资产这些长期资产，这样的差异一直持续到该资产使用寿命结束为止。所以企业在取得这些资产开始就在备查账簿记录这些资产负债的账面价值、计税基础及其差异，并在此基础上确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，用暂时性差异与所得税税率相乘计算得出递延所得税负债和递延所得税资产的期末余额，与其期初余额比较，即可确定递延所得税负债和递延所得税资产的本期发生额及其方向。下面以固定资产为例说明备查账簿登记的方法。
例：甲公司2012年12月25日取得一项固定资产，确认的固定资产原值为800 000元，预计净残值率为2.5%，预计使用年限为5年，会计采用直线法折旧。假定税法确认的固定资产原值和规定的折旧年限、净残值率与会计确定的折旧年限和净残值率一致，但税法规定采用双倍余额递减法计提折旧。
由于会计和税法确认的固定资产原值是一致的，所以在2012年末固定资产的账面价值等于其计税基础，由于会计和税法对固定资产折旧的方法不同，所以在固定资产的使用期间均产生差异。企业可以利用备查账簿在取得该项资产时即记录差异，在期末所得税核算时直接查阅相关资料即可。备查账簿登记如下表：
如上表所示，企业在取得资产、发生负债时，分析资产负债的账面价值与计税基础的差异，并按照上述方法在备查账簿中记录。
通过上述备查账簿的记录，会计期末在计算出企业税前会计利润的基础上，直接查阅备查账簿登记事项，汇总全部纳税调整事项，计算应纳税所得额及其应交所得税；汇总全部的递延所得税负债和递延所得税资产的本期发生额，即可完成所得税的账务处理。即：
借：所得税费用
贷：应交税费――应交所得税
借或贷：递延所得税负债、递延所得税资产
由上述账务处理可知，所得税费用是应交税费和递延所得税负债（资产）的合计数，表示企业本期负担的所得税费用。
企业可根据本单位实际情况，选择合适的项目和合适的备查账簿登记的方法，这样可以将期末的会计工作分散在日常工作中，减轻财务人员会计期末期初的工作，以提高会计核算的效率。
参考文献：
[1]《会计基础工作规范》.财会字第19号.
[2]《企业会计准则第18号――所得税》准则.中华人民共和国财政部，2006年2月15日.
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