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论公益诉讼对审计文化的影响

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   摘 要:审计文化是人类社会长期形成的关于审计方面的理念、制度与实践的总称。在一定审计理念的指导下,就会确立相应的审计制度,进而就会产生相应的审计实践后果。在结合我国现有的审计法律法规、发掘审计本质内涵、反思现有审计文化缺陷的基础上,论证公益诉讼(特别是纳税人诉讼)可以作为审计文化从理念到制度再到实践的一种新途径以改变现行的一元化审计模式,最终使得审计文化更具有可视性和生命力。
   关键词:审计文化;审计理念;审计制度;审计实践;公益诉讼
   审计是由专职机构和人员依法对被审计单位的财政、财务收支及其有关活动的真实性、合法性和有效性进行审查,评价经济责任,用以维护财经法纪,改善经营管理,提高经济效益,促进宏观调控的独立性经济监督活动[1];其作为监督、评价、鉴证公共资财使用效能的活动,具有明显的公益性。在审计文化日益重要的当下,传统的审计途径已不能满足其发展需求,基于审计活动与公益诉讼制度本质目标的一致,分析公益诉讼制度成为审计文化发展新途径的可行性,将两者进行结合是值得尝试与探讨的新方向。
   一、审计文化的内涵与外延
   何为审计文化?审计文化在百度百科中被解释为审计监督过程中形成的具有本行业特点的工作技艺、行业风格、行为模式、审计理念等,总体包含物质、制度和精神三个层面;在辞海中被解释为由独立的专职机构或人员,按一定的程序和方法,对企业、机关、事业单位等的财政、财务收支以及经营管理进行审核和检查的活动中所创造的物质财富和精神财富的总和。基于以上分析,我们认为:审计文化是在人类社会中长期形成的关于审计方面的理念、制度与实践的总称,即在一定审计理念的指导下,就会确立相应的审计制度,进而就会产生相应的审计实践后果。
   审计的本质理念从根本上决定着审计的其他特征。我国审计文化理念的变迁主要有三个时段,改革开放初期,为了发展商品经济、尽快结束贫困,即需要检查账目、保证会计工作的规范和会计信息的可靠,即“查账”是这一时期审计文化的核心理念;以后随着商品经济发展和市场经济的确立,单纯的“查账”已不能满足经济社会发展对审计工作的需要,要开展全面的、独立性的经济监督,发挥审计的作用势必成为这一时期审计文化的核心理念;近年,伴随社会主义市场经济的日趋完善和我国宏观经济治理的不断提高,全方位、预防式、预警性和主动性的经济监督,即发挥“免疫”功能就水到渠成,“免疫系统论”也成为新时期审计文化的核心理念[2]。审计作为专门机关或组织代表人民监督国家财政运行的一种方式,因其涉及的利益大、波及的领域广,逐渐引起了人民的重视。即现今的审计理念中要更加重视“公正公开”、“预防风险”、“查错纠弊”等思想,审计事业要更加有效的保护公共利益,发挥“免疫系统”的监视、防御、调控功能,人民群众要更加清楚的感触到审计的评价、鉴证和监督效用。
   审计制度与审计理念具有天然的内在关联。一方面,审计理念的形成和变迁会带动审计制度的建立与完善。另一方面,审计制度的建立更新是推动审计理念变迁的主导因素,我国要快速树立“免疫系统式”的审计理念,便需要将审计理念外化为审计制度,将正确的审计人员或者群体的态度、观念和价值观进行法制化。审计制度对于树立“免疫系统论”作为新型审计核心理念具有强大的外部推动作用,然而我国现有的审计制度无法满足这一目的的实现。
   审计实践直接影响着审计法的生命力,直接影响社会对于审计的评价,从而在很大程度上决定了审计文化的发展趋势与进度。审计实践的依法与否或者程度轻重会直接作用于人民的社会生活,影响人民对于审计活动的判断与认识。为了树立“免疫系统式”的先进审计理念,审计实践以审计制度作为实行行为的依据需要做到有的放矢,抓住推动审计文化发展的主要方面和存在的主要矛盾,进行重点剖析。审计实践行为主要包括国家审计、社会审计和内部审计,其中国家审计是我国现行进行审计监督的重点对象,因为社会审计本就是会计事务所等专业机构进行的一种外部监督,而内部审计是被审计单位自己的一种内部评价行为,但国家审计涉及利益重大、范围广泛、影响严重,抓好国家审计这个关键点,方能更好的实现审计作为一种“免疫系统”的发展。国家是因管理社会事务而组建的,就意味着人民也获得了监督国家组织运行及监督国家运行成本核算的权力,这便产生了审计[3]。因此,从整体社会出发,审计行为是一种“利他”的公益行为,具有公益性。
   结合当今的中国国情而言,我们需要树立“免疫系统式”的审计核心理念,建立能够充分反应这一核心理念的全面、独立、持续的审计制度,进而规范审计机关与被审计机关及相关第三者的审计行为,严格审计实践,形成从理念到制度再到实践的融贯过渡。
   二、公益诉讼:审计文化从制度到实践的新途径
   在二十多年的审计实践中,国家审计制度有一定的优点,宪法赋予其独立地位对于国家机关行使职权具有很大的监督作用,对于国家进行权利配置会有约束作用。但也有不可忽视的缺陷:
   其一,国家审计的高难度自律性与审计文化的利他性本质要求难以保持步调一致。我国国家审计机关及其人员的行政性便决定了其本质上是一种自律行为,但国家审计机关的独立性很难保证。我国审计机关在开展工作中,容易受到其他各种因素的干扰,往往会造成审计程序不符规定、审计对象不配合工作、审计执法权受到牵制等一系列问题。同时,国家审计作为监督、评价、鉴证公共资财使用效能的活动,对于我国行政机关损害公共利益的行为发挥着惟一的防线作用,因此具有明显的公益性。
   其二,国家审计机关权力与责任不对称。我国作为成文法国家,审计的界限是由法律法规明确规定的,《审计法》第二条规定了审計的范围是各级人民政府及其各部门的财政收支,国有的金融机构和企业事业组织的财务收支,并没明确涉及审计法规定之外的使用了国家公共财政的机关、团体,使得审计范围过于狭窄,因而其相对应的责任追究也不全面。同时,审计权力却相较过多,审计机关作为当前我国唯一有权对国家财政进行审计的主体,它具有调查取证、出台决定、采取措施等系列权力。一个公权力监督另外一个公权力本就要求高度的自律性,而我国审计机关过大的权力会难以保证审计机关本身的廉洁性、公正性,对审计机关的违法行为缺乏完善有效的责任追究制度,会严重制约人民对于国家权力运行进行监督。    其三,国家审计的核心主体参与度不高,对于审计文化的建设没有高度的责任感。国家的权力由人民赋予,行政机关是行使国家权力的机关,国家审计机关监督国家组织运行并核算国家组织运行成本,便要求审计人员具有高度的责任感,能够主动积极履行职责。然而普通审计人员并不能真正理解自己工作的重大意义,难以将审计文化的变革发展作为自己工作的追求。
   所以,我国现有的审计文化从制度到实践的传统救济途径并不能满足审计文化快速革新的需求,并不能从实质上保障公共利益。公权力对公权力进行制约的机制对于人民管理国家事务的真正可视性很弱,会导致公共资金违法的收入支出现象频发不断,“三公”消费巨大,社会利益和国家利益损害严重。这一理论缺陷说明权力尚不足以制约权力,必须辅以权利制衡权力,即实现私权利对公权力的制衡[4]。推动审计文化的发展是一场长久而艰难的改革,我们必须在现实的国情中结合传统途径,探究适合我国审计文化发展的私权利制衡公权力的新途径。
   2012年《民事诉讼法》首次在立法中确立了公益诉讼制度,对于人民保护公共利益,监督涉及公益的行为具有划时代的意义。随着经济的发展,公益诉讼作为以保护公益为本质追求的诉讼制度,近几年已经在我国的得到了广泛的认可与实践。审计行为作为社会公众监督国家财政运行的一种方式,具有本质上公益性;同时,对审计监督行为具有重大利益的人民,当其审计监督的权利受到损害而无法有效行使的时候,可以通过司法诉讼程序予以救济。2015年12月16日,最高检规定了检察院可以在相关领域提起相关行政公益诉讼。2016年2月22日,最高法规定检察院认为在相关领域负有监督管理职责的行政机关或组织违法,致使国家和社会公益受到侵害,进而向法院提起行政公益訴讼,符合行政诉讼法第四十九条第二项、第三项、第四项规定的,应当登记立案。
   引入公益诉讼对于审计违法行为和审计监督不力的行为都能进行有效的预防、控制和追责,也可以实现政府的政务公开,实现公民当家作主的地位。具体来说,审计公益诉讼作为一种新途径,具有传统途径不可比拟的优势:
   其一、相较于三大司法诉讼途径,公益诉讼更能节省司法资源。在审计活动中,其主体十分多样,主要包括审计方,即审计机关和审计组织、被审计方及其他与审计行为具有利害关系的主体,主体的多样性导致其责任承担往往同时涉及民事、行政和刑事责任三个方面,从三个程序法入手对审计进行司法诉讼,其程序上的繁冗、费用上的消耗、时间上的漫长对于原被告而言都会徒添不必要的负担,也会造成司法资源的浪费。将公益诉讼制度纳入到审计活动中,即是通过一种途径同时可以追究三种法律责任,不仅解决了上述的问题,也提高了诉讼效率,有利于审计法律责任的追究,有效的保障人民的公共利益。
   其二、相较于现有审计监督的三种途径,审计公益诉讼更易于形成独立的监管地位。在国家审计、社会审计和内部审计中人民群众并不能直接参与、表达意见,并且这三种途径也要求高度的自律性。而经过法律规定,为了保护公共利益,让社会组织提起诉讼,是一种有效的他律。此外,传统途径中公民想起诉相关审计主体,便要满足原告本人与本案具有直接利害关系这一要件,但在审计活动中对这一要件的证明是十分复杂与艰难的,并且原被告双方能力存在悬殊。但审计公益诉讼诉讼主体却完全不同,其是由“直接利害关系”的私人利益拓展到了“间接利害关系”的公共利益,主体也由公民个人转变为有权的、专业的社会组织。将审计监督主体从国家行政系统中剥离出来,并赋予其以保障社会公益为目标的诉讼权利,这样的审计监督途径能够更好的维护社会公益。
   其三,相较于传统途径,审计公益诉讼更具有全程监督职能。传统的审计监督只是一种单纯的事后监督,然而为了适应新时期审计核心理念的发展,推动审计文化的变革与进步,审计监督必须具有全程性,即包括事前预防指导、事中规范警告和事后惩罚追责,建立审计公益诉讼组织便可以逐步落实全程审计监督。对于审计这种牵扯多方利益、社会整体利益的活动,通过公益诉讼途径来追究审计违法行为的法律责任,其社会效应远远大于普通诉讼。
   三、公益诉讼如何影响审计文化
   我国公益诉讼制度尚处于初步发展阶段,不适宜同时探索建立所有类型的审计公益诉讼,所以我国要构建审计公益诉讼可以先从纳税人公益诉讼入手,再逐步建立更为完善系统的审计公益诉讼制度。
   我国虽尚未建立纳税人公益诉讼制度,但在实际生活中早已出现了该类的诉讼案件,并且有关机构已在探索维护国有资产方面先跨出了一步,进行了积极的探索。如1997年,方城县工商局下属的一个工商所擅自将价值6万元的房产以2万元的低价予以变卖,方城县检察院以原告身份直接向人民法院提起诉讼,经法院审理后,宣布卖房契约无效,防止了国有资产的流失。2006年4月,湖南常宁的一位村主任蒋石林用一纸诉状把常宁市财政局告上了法庭,他以一名普通纳税人的身份要求法院确认常宁市财政局购买两台小车的行为超出了该年度的财政预算是违法行为,并诉求将轿车收归国库。
   当前,我国的国情特别需要建立纳税人公益诉讼制度,从与公民息息相关的税收财政这类国有资产的角度入手打开保护国有资产的诉讼大门,使宪法赋予公民“参加国家和社会事务管理”的权利更具体,使“人民当家作主”更真实。值得考量的是,纳税人公益诉讼的开放可能会导致法院的“诉讼爆炸”,即也要对于该类公益诉讼权利的行使进行限制,遵循权利禁止滥用原则。因此,我们有必要从横向的角度借鉴国外已建立的纳税人公益诉讼制度及其实践经验,这对于推动我国国有资产制度建设和审计文化健康发展具有重要的理论与实践意义。
   在国外,纳税人诉讼已被大多数国家所承认与接受。它起源于19世纪英国衡平法上的“相关人诉讼”;深受英国法律影响的美国先后通过司法判例、成文法等形式承认了纳税人诉讼;二战后,日本仿效当时美国的“纳税人诉讼”及“市民诉讼”模式,建立了与之类似的住民诉讼制度[5]。美国作为当今世界上纳税人诉讼制度最发达的国家,其在制度与司法实践上都有着丰富的经验。一方面美国制订了《反政府欺诈法》,它主要规定任何个人或公司若发现有人欺骗美国政府的时候,有权直接以政府名义起诉违法方,并能够在胜诉后分享一罚金。该法的使用范围及其广泛,除军工业企业外,其他凡与政府有财务关系的私人团体都受其限制[6]。另一方面,美国作为一个典型的判例法国家,其司法实践也颇具代表意义,1847年纽约纳税人Adriance在证明自己与纽约有房产且为纽约合法纳税人后认为当地城市管理机构有滥用公共资金的行为便向法院进行了控告,法院判决其胜诉,作为美国最早的纳税人诉讼,自此案起纳税人诉讼案件在各州纷纷发展起来,纳税人诉讼制度也得以迅速建立,其对于制度的实用性要求值得我国学习。    我国目前不仅存在公民、法人及其他组织的财政违法情况,国家行政机关也存在财政违法问题,司法手段作为保护法律关系最根本有效的途径,公益诉讼制度亦是一类强硬有效的司法手段。其次,审计活动是以社会公益为价值本位的,如果其可诉性不能得到完善,其活动中大量的违法行为将难以受到法律的制裁,社会公益也就失去了重要的保障力。再次,审计公益诉讼整体制度的完整建立是一段漫长的过程,类比而言,在美国仅纳税人诉讼制度便是从1847年第一起纳税人诉讼案件至1872年纽约州立法承认纳税人对地方资质团体的诉讼再至1968年Flast & Cohen案才为该诉讼的司法管辖提供了基本判断标准。每一个法律制度都需要大量理論与实践的积淀,审计公益诉讼制度也一样,我国公益诉讼制度尚处于初步发展阶段,先从纳税人公益诉讼制度入手,再逐步建立更为完善系统的审计公益诉讼更为妥当与实际。上文结合了我国现有的部分纳税人公益诉讼的实践,同时以美国、日本作为借鉴对象,对纳税人公益诉讼在国外的理论与实践进行详细的研究与学习,论述了公益诉讼制度与纳税人公益保护的结合具有现实需求性与实际可行性。
   四、审计公益诉讼制度的确立与完善
   许多国家政府在使用税收的时候,都很容易产生“政府失灵”现象,导致国有资产的流失,进而损害纳税人的公共利益。为了从根源上解决问题,最为根本的措施就是让国有资产的所有人对国家财产进行有效的管理,赋予纳税人提起公益诉讼的权利。德国、日本、美国等国家都有纳税人公益诉讼制度的具体规定,这对我国建立审计公益诉讼制度都有很大借鉴作用。如借鉴德国发达的团体诉讼,在我国建立类似于消费者协会的社会团体进而代表纳税人提起诉讼;如借鉴日本的检察请求前置程序,即为了防止公民诉讼权利的滥用,公民应先向检察机关提起检察请求,对于检察委员会及公共团体的对应措施依旧不服的,才可以再单独向法院提起居民诉讼;如借鉴美国追求法律的适时性和可行性的思想,一旦利益遭受损害,便可以请求诉讼途径予以救济,并不会拘泥于理论上的制约。
   从宏观角度看,法律体系是否完备关系到权利保障的广泛程度。一方面,对宪法中税收条文予以具体规定。现今,我国法律只规定了纳税人的义务,没有规定纳税人的权利,这一问题可通过宪法修正案的形式予以弥补,确定其权力边界以及内容。另一方面,完善检察机关提起公益诉讼制度。在相关法律法规中对纳税人公益诉讼予以具体规定。制定一个完善的、执行性强的纳税人公益诉讼制度对于审计型公益诉讼的完整建立具有至关重要的作用,因此从当事人资格、举证责任、激励和费用制度等方面进行全面系统的的规定,方能便于从实际上真正解决现有的审计缺陷,推动审计文化的健康发展。
   其一,谁能够提起纳税人公益诉讼?谁会被提起公益诉讼?依据我国现有的三大程序法规定,与被提起诉讼的相关行为具有着直接利害关系的私人个体可以提起私益诉讼;依据现有的环境公益诉讼和消费者公益诉讼制度,法律明确规定的社会团体和组织有权提起公益诉讼;此外,检察院对在国有资产保护、国有土地使用权出让等领域可以提起行政公益诉讼。因此,在三个可选择的原告主体之间是搭配适用或单独适用是值得考量的。纳税人作为原告,虽更容易直接保障其税务权利但也难保证纳税公益诉讼权不会被滥用,因此直接给予纳税公民提起公益诉讼的权利是不适的;对于现有法定社会组织作为原告,因为其涉及利益面的广泛性和制度出台相对的超前性,或许仅能赋予国家及省级组织以诉讼权,以防权利的滥用而无法实现该制度的实际效用;检察机关作为原告,因已有检察院在相关领域能提起审计公益诉讼的依据,但依据该办法,只有在提出检察建议的诉前程序无果之后方能提起。对于被告方而言,审计机关和税务主管机关皆可作为纳税人公益诉讼被告,即现有涉及税务方面的审计缺陷不仅出自于税务机关的违法使用还包括监督税务机关使用公共资金的具体审计机关不规范的监督。
   其二,举证责任是与法律后果相关联的,是指由当事人证明自己主张的责任承担。在我国民事诉讼中举证责任是以“谁主张,谁举证”为原则,而在行政诉讼中,基于其原被告双方在现实中地位的不平等,其主要的举证责任即证明被诉的具体行政行为的合法性是由被告方承担,原告方只要提供权益受损的初步证明材料即可,即实行举证责任倒置。在纳税人公益诉讼中,当原告方为纳税人个人或者是社会团体组织时,其一般都是社会的弱势群体,信息收集、证据采集等方面的能力都不如国家机关,因此需要采取举证责任倒置的方式分配举证责任;但是当原告方为检察机关时,便与被告国家行政机关基本处于平等地位,检察机关自己拥有足够的人力、物力、财力,享有侦查权,则由其自身承担举证责任是比较合理的。
   其三,公益诉讼所涉及的利益终究是国家和社会公益,如果原告方在公益诉讼中付出的成本过于高昂,会影响原告方提起诉讼的积极性,不利于有效的保障公共利益。因此,公益诉讼的费用问题不能够成为阻碍其推行的原因之一。依据我国现行法律,诉讼费用一般是由被诉方在诉讼程序后予以承担的。这种费用的承担明显不适于纳税人公益诉讼,当检察机关为原告方时,其诉讼所产生的费用可以直接从国家财政中支付;相较当纳税公民或者社会团体组织作为原告时,应当对其诉讼费用的承担问题另作分析[7]。因保护的是国家和社会公益,没有激励政策纳税公民和社会组织很难主动提起纳税人公益诉讼,只有让相关主体在基本满足私益时才能推动其发挥主动性去实现对公益的救济。对于基于真善维护公益而提起纳税人公益诉讼并取得效果的主体给予一定的奖励;对于滥用诉权、浪费司法资源的原告也要予以限制,并设定法律责任,给予一定的制裁。
  
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