关键审计事项的披露问题研究
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摘要：随着资本市场的不断发展，对于上市公司的审计报告的质量要求也越来越严格。2016年12月23日，我国正式公布《中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键审计事项》，A+H股上市公司于2017年1月1日起在其财务报告中实行新准则，并在2018年1月1日起全面实行1504号准则。新准则下，上市公司的审计报告披露当期审计过程中确认的关键的有重大影响的审计事项。该事项的披露有利于提高审计报告的信息含量，满足资本市场对于高质量信息的需求。本文根據具有证券资格的会计师事务所为上市公司出具了带关键审计事项的审计报告的主要内容，分析审计报告新准则对报告使用者的利弊及原因，研究新审计报告准则下关键审计事项是否影响及如何影响利益相关者的决策，针对存在的问题提出相应的对策。
关键词：重要审计事项;充分披露
根新审计报告准则的要求，对于股票同时在内地和香港交易所上市的公司（A+H股公司），其内地上市部分的财务报表审计业务，于2017年1月1日起执行新审计报告相关准则。对于股票在上海、深圳证券交易所交易的上市公司（即主板公司、中小板公司、创业板公司）、首次公开发行股票的申请企业（IPO公司）、股票在全国中小企业股份转让系统公开转让的非上市公众公司（新三板公司）中的创新层挂牌公司、面向公众投资者公开发行债券的公司，其财务报表审计业务，于2018年1月1日起执行新审计报告相关准则。
2017年度，披露共有12家会计师事务所对119家上市公司披露了含有关键审计事项的审计报告，作为改革的试水，体量较小，且为初次实行，经验尚浅。自2018年起全面实施新准则后，如何确定关键审计事项，审计报告的披露中存在哪些问题以及相应的对策，对于这一课题的研究有了越来越重要的意义。
作为审计报告模式重大变革的新审计报告准则，审计报告中所披露的关键审计事项成了上市公司利益相关者的重点阅读内容，并为其提供了就审计报告模式下难以直接获得的有价值信息，增强审计报告的决策相关性及有用性，与此同时，为保证新准则能够实施到位，新准则也对注册会计师的专业胜任能力，职业判断能力都有了更高的要求。在审计实务中，增加关键审计事项段是否能够真正缩小信息差距和使用者的期望差距，解决实施过程中所出现的一系列问题，这都有待进一步研究。
一、概念的理论分析
（一）关键审计事项的相关概念
根据CSA 1504的定义，关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取。这些事项对于财务报告使用者而言可以使他们更加关注财务报告的关键领域以及潜在风险，并且能够帮助使用者更好地理解注册会计师的工作以及评价财务报告的过程。
1.关键审计事项的内容确定
关键审计事项必须是财务报告中所包含的内容，并且要为公众所需要的。关键审计事项所涉及的主体不同可以从以下两个方面进行分类，第一类是直接与财务报告相关的内容：1）审计师评估的重大风险领域;2）财务报告中设计的有关管理层重大判断的领域;第二类是直接与审计师工作相关的内容：1）占据审计师较多的时间和精力的领域;2）涉及审计师的重要职业判断的领域，如商誉、金融工具、收入确认等。
2.关键审计事项的披露要求
（1）关键事项段披露的格式问题。关键审计事项部分包括引言段和正文段，对关键审计事项逐项进行描述，可按重要程度的优先性进行排序，也可以按照相关事项在财报附注披露的先后顺序披露。注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项时，应当注意事项内容与要素的完整性和适当性，并且也要注意使用恰当的语言文字措辞。在描述关键审计事项时，CSA 1504也做了具体的规定，关键事项段由两部分组成，分别是引言段和正文段时，在描述时要提供在财务报表中的索引。
（2）披露关键事项的数量问题。对于披露关键事项的数量，CSA 1504并未做明确具体规定，由于经营业务和行业环境的不同，以及被审计单位规模和复杂程度的差异，注册会计师应当根据被审计单位的实际情况，依靠自身的职业判断能力进行适当合理披露。通常来说，被审计单位规模越大，经济业务越复杂，则披露的关键审计事项越多，反之亦然。但是，在披露时应当注意适度原则，如果数量过多，则无法体现“最重要性”，如果数量过少，则不能发挥新准则增强审计工作透明性，提高审计报告内容相关性的作用，无法达到预期改革效果。
二、理论基础
（一）信息不对称理论
20世纪70年代，美国著名经济学家约瑟夫·斯蒂格利茨等人提出了信息不对称理论。他们认为在社会活动中，各方对于信息的了解和掌握程度是不同的，掌握信息较多的一方自然而然地占据了有利的主导地位，方便其开展投机性活动，而使得掌握信息较少的一方处在劣势。在现代资本市场中，信息不对称现象也广泛存在。由于所有权和经营权的分离，职业经理人管理公司的日常经营活动，而股东无法了解公司经营的充足信息。举个例子，如果投资者不能了解被投资企业的真实状况，判断其所披露的信息的优劣，就无法做出合理的投资决策，不利于资本市场地发展。为了能够解决这一问题，相关的机制应运而生。注册会计师作为独立的第三方机构，能够来因缓解信息不对称所带来的矛盾，增强披露信息的真实性和可靠性，从而降低相关风险。关键审计事项段能够有效地提醒信息使用者关注审计工作中所重视的关键问题，提高财务报告的信息价值。
在审计关系中，涉及三方关系人，即会计师事务所、被审计单位以及审计委托人，新审计准则的变动对于不同立场的关系人的影响是不同的。由于信息的不对称，审计委托人委托会计师事务所执行相关审计工作。那么，被审计单位提供的审计资料是否真实可靠，会计师事务所出具的审计报告的信息价值高低，都关系到审计委托人所获取的信息质量，如何做到趋利避害，实现共赢，是值得我们深入探讨的问题。 （二）价值相关性理论
价值相关性，也称作决策有用性。财务会计准则委员（Financial Accounting Standards Board，简称 FASB）曾对国际财务会计报告中相关性的含义做出解释，即：信息能够帮助使用者评价过去或现在发生的事件的结果，预测将来可能发生的事项，并验证及修正他们之前的期望，从而影响决策。也就是说，会计信息的提供者应当考虑到信息使用者的需求，这些信息不仅能使得信息使用者对于过去决策做出合理判断，也能够帮助他们预见未来的经营状况，财务以及现金流情况。
三、目前存在的现实问题分析
2017年是采用新准则公布关键审计事项的审计报告的首年。根据相关统计信息，共有12家会计师事务所对119家上市公司采用新准则出具审计报告。这其中有96份审计报告是A+H股上市公司为内地所使用的报告，其他的则为H股公司自愿提前使用新准则出具的审计报告。
基于对2016年度按照中国审计准则审计并出具审计报告的A+H股或H股财务报表审计情况的了解和分析，并对2016年财务报表审计报告中披露的关键审计事项个数的统计，所披露上市公司的关键审计事项的平均数量为2.54个。由统计信息可知，通常情况下一份审计报告的关键审计数量在2-4个，而只有1个关键审计事项的情况很少见，但也存在。
将这96家被审计单位按照所属行业进行分类，其关键审计事项如表1：
对于同一关键事项的披露，不同的企业都有各自具体的情况，而不是笼统地描述。以收入确认为例，有些涉及销售收入的截止性，有的涉及收入计量分摊方法，如采取建造合同完工百分比法，有的涉及金额的确认，有的是由于业务应用系统至财务系统的迁移（2016年建设银行所披露财报）。因而在描述关键审计事项时，注册会计师都应当结合被审计单位真实情况全面完整地说明。
四、改善策略
上市公司的财务报表审计是由证券监管部门批准的，具有证券业务资格的会计师事务所开展审计工作的。这些事务所大多基础较好，业务能力强，能够较快适应新准则对审计工作带来的影响。但是在新准则下，会计师事务所要做到保质保量，就必须要采取一定的措施。
（一）优化调整项目质量控制复核程序
在新准则下，审计过程不再是传统的“黑匣子”，审计工作的透明度的提升，要求会计师事务所更加谨慎地参与审计活动。因而，会计师事务所内部应当充分地理解新审计准则的要求及实行目的，修订内部审计质量技术规范，也应当重新调整优化项目质量控制复核的流程，做出新的安排措施，为全所提供技术性指导方向。
（二）创造新准则学习应用的良好氛围
会计师事务所有责任也有义务号召所内的注册会计师自主学习了解新的审计准则，了解新准则的含义，并在审计实务中践行新准则，形成良好的新准则学习氛围。同时，会计师事务所应当定期举办相关内部培训，不仅针对修改后的新准则，还包括最新的政策法规，经营管理，经济金融以及资本市场的最新动态，全面提升会计师的专业及综合能力和素養。并且，会计师事务所应当加强团队建设，创造良好的沟通平台，注册会计师之间的沟通交流新准则实践应用的心得体会，提升整体的专业经验及素养。
参考文献：
[1] 中国注册会计师协会.中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项[S].2016.
[2] 阚京华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告模式变革特征及启示[J].南京审计大学学报，2017（02）
[3] 张继勋，韩冬梅.标准审计报告改进与投资者感知的相关性、有用性及投资决策——一项实验证据[J].审计研究，2014（03）
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