浅析新政府会计制度下地勘单位成本核算
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摘 要：本文就新政府会计衔接规定中存在的问题及地勘单位如何应对作出分析，对地勘单位在新政府会计制度下成本核算提出见解。
关键词：地勘单位;新政府会计制度;衔接规定;成本核算
一、现行会计制度成本核算对象概述
地勘单位通过一定的工作手段，完成国家或相关单位规定的工作内容或有偿转让自行勘查的地质成果资料取得收入。为体现地勘单位工作实际，其成本核算中应以工作项目（或承包合同项目）为成本计算对象。一般将项目分成三类：国家预算内地质项目、自筹资金地质项目、社会地质项目（或工程）。形成的地质成果通过地质工作为国家建设提供的矿产资源和各种有关地质资料。
由此可见，地勘单位项目成本核算与企业加工物品成本核算存在本质不同。一是地质项目及成果属于无形产品，而制造业企业加工出的商品属于有形产品;二是是否形成成果或产品的风险性不同，由于地勘单位项目性质较为特殊，项目周期较长，最终是否成果存在一定风险，而企业加工的产品是否合格风险性相对较小;三是收入确认方式存在不同，地质项目确认收入的方式较为灵活，如有些项目根据合同规定或财政拨款政策规定按进度确认收入并配比结转相关项目成本，而制造业企业生产的产品大多在完工验收合格、商品所有权交付等各种条件满足时确认收入。
二、衔接规定中成本核算存在的问题
1.会计科目未针对地勘单位具体情况进行设置
衔接规定将原地勘会计制度中成本类科目“地勘生产”归集于新政府会计制度中资产类科目“加工物品”，不再按成本类科目进行核算，未来地勘单位形成的地质成果的过程成本将具象化为单位产品。
但地勘单位的地质成果与实体企业生产加工的物品存在本质区别。从地质成果定义不难看出，地质成果属于地勘单位抽象的、无形的产品，完工进度、成本核算无法像生产产品一样进行准确核算，而加工物品一般为企业加工的实物。新政府会计制度简单地将地质成果归集入加工物品，衔接制度又未对如何进行科目设置进行说明，从而影响地勘单位的会计核算工作。
2.成本分配方法未根据地勘单位具体情况做出明确说明
根据衔接规定的要求，地勘单位自行形成的地质成果应属于自制物品。新政府会计制度中规定，地质成果应利用“加工物品”科目下设二级科目“自制物品”进行核算。对于自制物品发生的间接费用，应当在本科目“自制物品”一级明细科目下单独设置“间接费用”二级明细科目予以归集。间接费用一般按照生产人员工资、生产人员工时、机器工时、耗用材料的数量或成本、直接费用（直接材料和直接人工）或产品产量等进行分配。
但地质成果的形成与制造业工人在生产车间生产的产品不同，地勘单位专业人员大多属于野外作业，某一项地质成果的生产工时、工资等确定难度较大。同时，相关工作工时投入后，未必像生产加工企业一样必然形成产品，有可能出现工时已经达标但地质成果未达标，或根本无法取得地质成果的情况。因此，间接费用的归集不易按照传统的生产工时、生产工人的工资、机器工时、原材料消耗量等方式进行归集。
衔接规定中关于成本费用核算方法的问题也未针对地勘单位实际情况作出指导性的说明。
3.“加工物品”科目中，没有形成地质成果的项目如何核算未作说明
在实务中经常出现某一地质项目已经经过多年经费投入，耗费大量人力物力最终无法形成地质成果的情况。如依法取得探矿权后，地勘单位在勘查许可证划定的作业区内进行规定的勘查作业，从前期论证、考察、现场踏勘到最终出具质量报告转化成采矿权，有可能持续多年，期间各种因素变化犹未可知，加之发现一个有价值且可开采获利的矿床成功率极低，是否形成地质成果尚未可知。
新政府会计制度及衔接规定中，只是规定将未完成的测绘、地质勘查、设计成果的实际成本，通过“加工物品”科目核算。将最终完成的测绘、地质勘查、设计成果的项目实际成本转入“库存物品”科目。如出现无法形成地质成果的项目，相对应的“加工物品”科目中已归集的成本如何核算，衔接规定未根据地勘单位实际情况做出指导性说明。
4.成本、费用归集含糊不清，衔接规定未针对性的做出说明，容易引起歧义
由于新政府会计制度面向多元化的行政事业单位，为统一口径科目设置复杂，而衔接规定又未作说明，因此就地勘单位而言部分成本核算及会计处理存在歧义。以人工费用的归集为例，新政府会计制度中规定：
自制物品发生的直接及间接人工费用，按照实际发生的金额，借记“加工物品”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。物品制造完成并验收合格，按照所发生的实际成本，借记“库存物品”科目，贷记“加工物品”科目。单位开展业务活动等领用、按照规定自主出售发出或加工发出库存物品时，借记“业务活动费用”等科目，贷记“库存物品”科目。相关费用归集结转顺序为：人工费用――加工物品――库存物品――业务活动费用。
而针对业务活动中为履职或开展业务活动人员计提的薪酬，按照计算确定金额，借记“业务活动费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。相关费用归集结转顺序为：人工费用――业务活动费用。
此项业务中，为形成地质成果开展业务活动的人员费用已经通过“应付职工薪酬”科目在直接费用与间接费用核算，归集入“加工物品”科目，最终通过“库存物品”科目归集入“业务活动费用”科目。但新会计制度中规定为履职或开展业务活动人员计提的薪酬，通过“应付职工薪酬”科目直接计入“业务活动费用”科目。
其他直接成本与间接成本存在同样的问题，銜接规定中未对此进行说明，容易引起歧义。
三、地勘单位执行新政府会计制度时成本核算的对策
1.针对地勘单位项目实际情况进行会计科目设置
首先，发生成本费用形成地质成果的，根据地质成果性质，在“加工物品――自制物品”二级科目下，设置三级科目“国家预算内地质项目”“自筹资金地质项目”等，同时分别设置“直接费用”“间接费用”等明细科目。在“库存物品――自制物品”科目下，设置“国家预算内地质项目”“自筹资金地质项目”等科目。在地质成果完成时，根据项目的性质将项目成本由“加工物品”结转入“库存物品”相应科目。同时，“业务活动费用”下设置“地质成果成本”科目，待地质成果对外销售时，借记“业务活动费用――地质成果成本”贷记“库存物品”相应二级科目。 未形成地质成果的，应为单位业务活动产生的支出。可以在“业务活动费用”下设置“财政资金支出”与“自筹资金支出”科目，分别核算财政与自筹资金的成本支出。
经过科目设置后，相关科目既符合新政府会计制度的要求，不与衔接规定相违背，同时结合原地勘单位会计制度，针对地勘单位项目核算的具体情况进行调整，切合了地勘单位会计核算的要求。
2.选择适用于地勘单位的成本核算方法
根据地勘单位实际情况，可以考虑按照项目合同金额、实际发生工作量等方法进行间接费用分摊。并应充分利用原“地质项目成本费用分配表”作为辅助核算，利用该表及已确定的间接费用分摊方法，将直接费用与间接费用分摊入相关地质项目及地质成果。
月末，属于直接费用的直接计入有关工作项目成本，同时应按月编制“地质项目成本费用分配表”，计算各项目的本月成本和累计成本。属于间接费用的，应按月编制并计算各项目的本月成本和累计成本。需要在地质项目间分配的项目费用，可采用前文提到的分配标准计算各地质项目应分配的项目费用。
3.参考原地勘会计制度及企业会计制度对无法形成地质成果的项目进行核算
原地勘会计制度中规定，自行出资勘查发生的地勘生产成本，没有形成地质成果的，应转作损失，从“地勘生产”科目转入“管理费用”科目。制造业企业中将生产中的废品损失分为两类：可修复废品损失与不可修复的废品损失。可修复废品经修复后仍可作为合格品对外销售，但为修复支付的费用，应作为废品损失。
因此，针对确定已经无法形成地质成果的项目，在执行新政府会计制度时，可以将两种方式相结合。根据项目执行情况、合同规定的收入确认方式等方法，将已归集入“加工物品”科目的实际成本进行结转分配。如收入以按合同规定比例确认：已确认收入的部分，应按制度将“加工物品”科目配比金额结转入“库存物品”科目，最终转入“业务活动费用”科目。其余未确认收入部分应确认为损失，由“加工物品”科目直接转入费用类科目。
4.提高认识，从宏观角度看待新政府会计制度
由于新政府会计制度面向多元化的行政事业单位，需要将不同行业不同性质的行政事业单位统一口径设置科目，存在一定的復杂性。例如，“应付职工薪酬”科目核算问题，当针对地勘单位、制造业单位时，应通过直接费用、间接费用分摊的方式结转入“加工物品”科目，地质成果及产品完成时结转入“库存物品”科目，在地质成果及产品对外提交或销售时再结转入“业务活动费用”科目。当其他性质单位不涉及生产制造库存物品对外销售，只涉及为履职或开展业务时，所有相关薪酬应直接通过“业务活动费用”科目核算。
作为地勘单位财务工作人员应转变思想，提高认识，跳出地勘单位财务会计的框框，从宏观角度考虑新政府会计制度涵盖的其他政府及事业单位具体情况。再根据本单位实际情况对新政府会计制度进行理解和应用，才能够跳出误区，更好地做好新旧会计制度衔接工作。
参考文献
1.杨桦.地勘单位执行政府会计制度项目成本核算探讨.财会学习，2019，224（15）.
（责任编辑：刘海琳）
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