政府预计负债问题解析

来源:用户上传      作者:周瑞刚 任伟

　　【摘要】  政府主体在履行政府职能、从事运营业务的过程中，必然会涉及到有关预计负债的确认、计量和报告问题，如何规范完善政府预计负债的核算，解决负债列报不完整等问题，对落实政府会计制度及权责发生制具有重要意义。文章选取了实际工作中的典型案例，进行了深度解析，以供同行参考。
　　【关键词】   政府;预计负债
　　【中图分类号】  F231  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）18-0027-04
　　随着政府会计改革的不断推进，政府主体在业务运营过程中，不可避免地会涉及不确定性事项的确认和计量，如：行政诉讼、未决诉讼、贷款担保、自然灾害、环境污染整治和承诺（补贴、代偿）等。《政府会计准则第8号——负债》对上述不确定事项在政府综合财务报告中的披露进行了规范，以满足报表信息使用者了解政府会计主体的债务风险状况，预计负债的核算和管理也开始进入了政府会计核算体系，这对完善我国政府会计体系、落实权责发生制具有重要意义。
　　一、或有事项
　　（一）与或有事项相关的概念
　　1.法定义务。满足以下任意条件而产生的义务，确认为法定义务：（1）直接依据法律规定产生的义务。（2）合同中通过其明确或隐含的条款产生的义务。如医院按照《中华人民共和国执业医师法》 规定，当发生自然灾害、疫情流行、重大突发性事件时，有服从政府调遣的义务等;学校按照《中华人民共和国教育法》 规定，有遵照国家有关规定收取费用并公开收费项目的义务等。
　　2.推定义务。推定义务，指因政府主体的行为而产生的义务，包括：（1）以往实务中的习惯性做法，公开的政策和明确的声明。如医院对危重病人出院后有回访追踪病人恢复情况的义务，学生在学校期间因考试成绩不及格，按学校公开的学籍管理办法应当提供学生重修义务等。（2）其他方相信政府主体履行其责任的合理预期。如通过政府采购网采购的设备或存货，如有质量问题，政府采购中心预期会要求供货商退货或更换所购货物的义务等。
　　3.赤字合同。根据该合同履行义务而发生的不可避免的费用超过了预期将获得的经济利益或服务潜力的合同。
　　（二）或有事项的特点
　　1.由过去交易或事项形成的一种现存状况（客观存在）。如，ABC高校医学研究所研制的前列腺药在市场上销售情况较好，但是×公司认为ABC高校有侵犯其专利技术的侵权行为，要求其停止该药的销售，双方各不相让，该公司通过法院状告ABC高校，要求ABC高校赔偿。人民法院目前已受理，但尚未判决。该交易是由过去的侵权行为引起的，符合或有事项的特点。
　　2.结果具有不确定性，是否发生、发生时间或金额是不确定的。如，ABC高校下属XYZ投资管理公司从银行取得五年期长期借款，ABC高校为XYZ投资管理公司提供了债务担保。对于ABC高校来说，该事项是否发生不确定，什么时候发生也不确定。
　　3.结果须由未来事项决定。政府主体为其他单位提供债务担保的，只有在被担保方到期无力还款时，政府主体（担保方）才承担偿还债务的连带责任，目前由于财务制度的限制，政府主体一般不得对外提供担保，政府会通过成立再担保公司，来完成上述担保。
　　4.不确定因素不能由政府主体控制。政府主体对于或有事项是否发生、什么时候发生以及金额是多少均是无法控制的。
　　常见的或有事项有：未决诉讼或仲裁、对外国政府或国际经济组织的贷款担保、自然灾害或公共事件的救助、环境污染整治和承诺（补贴、代偿）等。
　　（三）或有负债
　　或有负债属于潜在义务或现时义务，一方面不是很可能导致经济利益流出政府主體或该义务的金额不能可靠计量;另一方面不符合负债的确认条件，不进入资产负债的正表列报，只需要在附注中披露即可。
　　（四）或有资产
　　或有资产属于潜在资产，不符合资产的确认条件，只有在很可能导致经济利益流入政府主体时，才能在附注中披露，不能在资产负债表中进行列报。
　　二、预计负债
　　（一）确认条件
　　政府会计主体在确认预计负债时，需要同时满足以下条件：（1）履行现时义务很可能导致含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出政府会计主体;（2）该义务的金额能够可靠地计量。
　　（二）可能性判断方法（见下页表）
　　（三）最佳估计数的确定
　　预计负债在计量时，需要通过计算来确定最佳估计数的金额，最佳估计数是指政府主体在报告日履行现时义务或将该义务转移给第三方而支出的最合理的金额。
　　1.支出的可能结果存在一个连续区间的，且该期内每一点和其他各点的可能性相同，最佳估计数应当按照该期间内的中间值来确定。即：最佳估计数=（上限+下限）÷2。
　　例1：ABC高校2019年3月28日收到省劳动人事争议仲裁院应诉通知，原学生公寓管理中心王某因非全日制用工关系与ABC高校发生争议， ABC高校由法律事务办和公寓管理中心协调应诉，2019年4月10日应诉后，ABC高校认为该劳动仲裁可能需要向王某赔偿80 000元至100 000元。此外，仲裁费用为1 000元。
　　分析：2019年4月10日应诉后，预计负债的金额=（80 000+100 000）÷2 +1 000= 91 000（元）。
　　财务会计：
　　借：单位管理费用                                           90 000 　　 其他费用            1 000
　　 贷：预计负债——未决诉讼    91 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　2019年5月28日，收到省劳动人事争议仲裁院仲裁通知书，ABC高校需要赔偿85 000元。
　　财务会计：
　　借：预计负债                                                   91 000
　　 贷：银行存款                              85 000
　　 单位管理费用                          6 000
　　预算会计：
　　借：教育事业支出                                           85 000
　　 贷：资金结存                             85 000
　　2.其他情况。如果只涉及一个项目时，最佳估计数按最可能发生的金额确定。涉及多个项目时，对各种可能的结果通过加权来进行估计，最佳估计数根据各种可能发生额及其概率计算。
　　例2：2019年10月10日，XYZ高校在建设新校区过程中，由于工程质量和付款问题，与W建筑公司发生纠纷，被W建筑公司提起诉讼，截至2019年12月31日，XYZ高校尚未收到人民法院的判决，ABC高校的法律事务办认为胜诉的可能性为20%，败诉的可能性为80%;如果败诉，需要赔偿1 000 000元。
　　财务会计：
　　借：单位管理费用            1 000 000
　　 贷：预计负债——未决诉讼      1 000 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　例3：ABC医学研究所（事业单位）主要从事医疗设备的研发、设计和制造，2020年1月22日所研制的W医疗设备提供给当地所有的医院使用。在提供该设备的同时承诺，设备提供后3年内，ABC医学研究所承担因故障而发生的修理费用，经估算，发生较小故障修理费100万元，发生较大故障修理费300万元，75%的设备没有故障，20%的设备发生较小故障，5%的设备发生较大故障。3年实际发生维修费分别为20万元、28万元和38万元。
　　（1）2020年最佳估计数=（0×75%）+（100×20%）+（300×5%）=350 000（元）。
　　財务会计：
　　借：业务活动费用                350 000
　　 贷：预计负债——质量保证         350 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　2020年支付维修费用时：
　　财务会计：
　　借：预计负债——质量保证                         200 000
　　 贷：银行存款                   200 000
　　预算会计：
　　借：事业支出                 200 000
　　 贷：资金结存                   200 000
　　2020年末预计负债账户余额=350 000-200 000=
　　150 000（元）。
　　（2）2021年最佳估计数为350 000（元）。
　　财务会计：
　　借：业务活动费用                                        350 000 　　 贷：预计负债——质量保证          350 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　2021年支付维修费用时：
　　财务会计：
　　借：预计负债——质量保证                        280 000
　　 贷：银行存款                  280 000
　　预算会计：
　　借：事业支出                                                 280 000
　　 贷：资金结存                 280 000
　　2021年末预计负债账户余额=150 000+350 000-280 000
　　=220 000（元）。
　　（3）2022年最佳估计数为350 000（元）。
　　財务会计：
　　借：业务活动费用                                         350 000
　　 贷：预计负债——质量保证       350 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　2022年支付维修费用时：
　　财务会计：
　　借：预计负债——质量保证     380 000
　　 贷：银行存款                  380 000
　　预算会计：
　　借：事业支出                                                 380 000
　　 贷：资金结存                 380 000
　　2022年末预计负债账户余额=220 000+350 000-380 000
　　=190 000（元）。
　　质保期满后，冲销预计负债账户余额时：
　　财务会计：
　　借：预计负债              190 000
　　 贷：业务活动费用             190 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　如果2022年实际发生维修费用为60万元，2022年支付维修费用时：
　　财务会计：
　　借：预计负债——质量保证                        570 000
　　 业务活动费用               30 000
　　 贷：银行存款                     600 000
　　预算会计：
　　借：事业支出                    600 000
　　 贷：资金结存                   600 000
　　2022年末预计负债账户余额=220 000+350 000-570 000=0。
　　（四）预期可获得补偿的处理
　　1.常见可以获得补偿的情况。发生交通事故时，通常可从保险公司获得赔偿;在债务担保中，履行担保义务的同时，可向被担保单位追偿要求;在索赔诉讼中，通过反诉方式或向第三方另行提出赔偿要求等。
　　2.预期可获得补偿的处理方法。如果所需支出有部分或全部预期由另一方来补偿时，只有当主体履行义务就基本确定会收到补偿款时才确认，对应的概率应当是95%以上，对确认的补偿金额不能超过预计负债的金额，该补偿应当单独确认为一项资产，不能直接冲减预计负债的账面价值。 　　例4：ABC高校于2018年10月16日开展学生校外实习，在学校车队派车将学生送往XYZ实习基地途中发生交通事故，导致1名学生死亡，学生家属要求学校进行赔偿，经与学校多次协商均未达成一致的情况下，2018年11月学生家属向法院起诉，要求ABC高校赔偿1 000 000元，ABC高校于2018年12月10日收到法院通知。经ABC高校核实，学生在上车前，学校司机并未告知其应当系上安全带，学校确实存在一定的安全提醒责任，另外，学校已为该名学生购买了保险，预期可以从保险公司获得保险赔款，ABC高校法律事务办认为对学生家属赔偿的可能性在80%以上，最有可能发生的赔偿金额为600 000元至800 000元之间，并承担诉讼费用30 000元。
　　（1）从保险公司得到赔偿基本上可以确定，最有可能获得保险公司的补偿金额为400 000元，实际支付学生家属赔偿款660 000元。
　　ABC高校2018年12月应确认的预计负债=（600 000
　　+800 000）/2+30 000=730 000（元）。
　　财务会计：
　　借：单位管理费用——诉讼费     30 000
　　 其他应收款——保险公司   400 000
　　 其他费用               300 000
　　 贷：预计负债                     730 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　实际支付赔偿时，财务会计：
　　借：预计负债                  660 000
　　 贷：银行存款                    660 000
　　预算会计：
　　借：其他支出                  660 000
　　 贷：资金结存                    660 000
　　收到保险公司补偿金时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                  400 000
　　 贷：其他应收款——保险公司     400 000
　　预算会计：
　　借：资金结存                 400 000
　　 贷：其他支出                   400 000
　　（2）从保险公司得到赔偿基本上可以确定，最有可能获得的赔偿金额为800 000元，实际支付学生家属赔偿660 000元不变。
　　2018年12月确认预计负债时：
　　财务会计：
　　借：其他应收款——保险公司 730 000
　　 贷：预计负债                   730 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　实际支付赔偿时，财务会计：
　　借：预计负债             730 000
　　 贷：银行存款                660 000
　　 其他收入                70 000
　　预算会计：
　　借：其他支出            660 000
　　 贷：资金结存               660 000
　　收到补偿金时，财务会计：
　　借：银行存款                 800 000
　　 贷：其他应收款——保险公司     730 000
　　 其他收入                    70 000
　　預算会计：
　　借：资金结存                800 000 　　 贷：其他支出                 660 000
　　 其他预算收入             140 000
　　如果将来实际支付学生家属赔偿款75万元，则：
　　财务会计：
　　借：预计负债              730 000
　　 其他費用               20 000
　　 贷：银行存款                750 000
　　预算会计：
　　借：其他支出             750 000
　　 贷：资金结存               750 000
　　收到补偿金时，财务会计：
　　借：银行存款             800 000
　　 贷：其他应收款——保险公司 730 000
　　 其他费用                20 000
　　 其他收入                 50 000
　　预算会计：
　　借：资金结存            800 000
　　 贷：其他支出             750 000
　　 其他预算收入           50 000
　　（3）如果从保险公司得到的补偿款很可能为30万元，支付赔偿66万元，表明不符合资产的确认条件。
　　财务会计：
　　借：单位管理费用       30 000
　　 其他费用      700 000
　　 贷：预计负债            730 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　实际支付时：
　　财务会计：
　　借：预计负债             730 000
　　 贷：银行存款                 660 000
　　 其他费用                 70 000
　　预算会计：
　　借：其他支出             660 000
　　 贷：资金结存                660 000
　　实际收到保险公司赔偿时：
　　财务会计：
　　借：银行存款            300 000
　　 贷：其他费用           300 000
　　预算会计：
　　借：资金结存           300 000
　　 贷：其他支出             300 000
　　（五）预计负债的变化
　　政府会计主体在每个报告日，应当对预计负债的账面价值进行复核并予以调整。账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。履行该预计负债的相关义务不是很可能导致经济资源流出政府会计主体时，应当将该预计负债的账面价值予以转销。
　　三、负债准则中未明确的事项
　　例5：2020年1月，ABC高校租用W公司厂房作为实习基地，租期5年，租金50万元，不得转租和撤销，每期末支付租金10万元。2022年12月，ABC高校实习基地从W公司转至了XYZ公司，重新签订了新合同，约定租期8年，租金72万元，每期期末支付租金9万元。
　　上述业务反映政府主体ABC高校在运营过程中，由于合同履行原因，从2023年起，会导致第1个合同每年出现运营赤字10万元，因为该业务对ABC高校来说，不会得到任何服务，新准则并没有明确要不要将该业务确认为预计负债。
　　该业务实质上属于政府主体发生赤字运营，建议对上述运营赤字合同，按以下标准进行确认和计量：（1）与赤字合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，不应确认预计负债;（2）与赤字合同相关的义务不可避免，应当确认为预计负债。因此，本例中应当确认一项预计负债，确保资产负债表不低估负债。
　　四、结语
　　政府负债准则中所涉及到的预计负债范围，与企业会计准则中的预计负债还有一定的差异，政府主体应当根据自身的特点，为实现权责发生制下的财务会计目标，不断完善与预计负债有关的资产减值和政府成本会计的核算要求，使预计负债的核算和管理更加满足政府主体日常运营的需要。X
　　【主要参考文献】
　　[1] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表[M].北京：中国财政经济出版社，2017.
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　　[3] 财政部.关于印发《政府会计准则第8号——负债》的通知[S].财会[2018]31号.
　　[4] 任伟，林海云.政府会计制度疑难问题深度解析（上）[J].商业会计，2018，（24）.
　　[5] 任伟，林海云.政府会计制度疑难问题深度解析（下）[J].商业会计，2019，（01）.
　　[6] 任伟，林海云.政府资产减值、调拨及处置核算问题探析[J].商业会计，2019，（06）.
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