新金融工具准则对企业盈余管理的影响
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【摘要】2017年财政部发布了《企业会计准则22号—金融工具确认和计量》，對金融资产计量和分类进行了大幅度的修订，给企业特别是银行业带来了较为深远的影响。本文通过分析金融工具新准则的出台背景和主要变化，探究新金融工具准则颁布前后对企业盈余管理的影响。
【关键词】新金融工具准则;盈余管理;金融资产
一、我国新金融工具准则出台的背景
2008年金融危机爆发后，《国际会计准则39号-金融工具：确认与计量》（IAS39）过于复杂的会计计量和分类一直备受争议。在此背景下，国际会计准则理事会（IASB）于2009年11月12日发布《国际财务报告准则第9号-金融工具》（IFRS9），以对IASB进行改进，并于2014年7月发布最终完整版准则，旨在降低其复杂性，增强投资者对金融市场的信心。我国遵循与国际会计准则趋同的原则，跟进修订了金融工具相关会计准则，并于2017年3月31日发布了新修订的《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》，对金融资产计量和分类进行了大幅度的修订。
二、新准则的主要变化
（一）金融资产的分类及划分标准
新金融工具准则将金融资产按管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征将金融资产划分为三分类，而原准则中划分为四分类。新金融工具准则中的三分类金融资产，在形式上看是三分类，但从其实质上也可看作四分类。新金融工具准则将金融资产划分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产三分类。但由于新金融工具准则中增加了可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，可以将其作为第四分类进行确认，原准则中可供出售金融资产可以划分为该类。在新金融工具准则下，只有在完成了合同现金流量测试和业务模式测试后，金融资产的分类才可确定。如果既不能满足合同现金流量测试，也不能满足业务模式测试，该金融资产可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（二）金融资产的重分类
原准则中禁止为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类，新准则中金融资产重分类更为灵活，三分类金融资产可相互重分类，但仅限于债权部分。企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。
（三）金融工具的减值
新准则中对金融工具减值规定由原来的已发生损失法转为了预期信用损失法。该方法与过去规定的、根据实际已发生减值损失确认损失准备的方法有着根本性不同。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量资产负债表日应当确认的损失准备。
三、新准则颁布前企业进行盈余管理现状分析
盈余管理就是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。由于管理层会提前考虑到会计准则对未来经济情况的不同影响，有意识地安排经营活动进行盈余管理，从而更好地迎合股东以实现自身利益最大化。新准则颁布前，企业为了进行盈余管理，会将大部分金融资产划分为可供出售金融资产，从而达到平滑利润，扭亏为盈的目的。主要是有由于旧准则中的可供出售金融资产公允价值变动计入其他综合收益，处置时将计入其他综合收益的转入投资收益，处置损益也计入投资收益，这样企业就可以通过出售可供出售金融资产，将以前年度计入资本公积的公允价值变动转入当期收益，进而掩盖真实的经营业绩来操纵利润。旧准则中可供出售金融资产的概念模糊不清，很容易造成各类金融资产之间交叉重合，存在较大的“主观”判断，金融资产的分类不能反应真实情况，从而为企业进行盈余管理提供了空间。
四、新准则颁布后对企业盈余管理影响
在新准则规定下，旧准则中的可供出售金融资产可以分类为新准则中的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。如果可供出售权益类工具分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，由于新准则规定其他综合收益在处置时不得转入投资损益，而是转入留存收益，处置损益也转入留存收益，而不通过投资收益反映经营业绩，从而避免了企业利用可供出售金融资产的蓄水池功能，通过控制可供出售金融资产的处置时间将其他综合收益转入投资收益，使利润突变，进而操纵利润。如果分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，持有期间的公允价值变动将会计入当期损益，公允价值频繁变动将会直接影响利润波动，从而使企业利润波动增大。新准则实施过程中，企业在初始确认时应慎重考虑金融资产的划分，无论将可供出售金融资产划分为哪一类，都会减少企业进行盈余管理的空间，更能够反应企业的真实经验业绩，避免企业过度的盈余管理行为。
然而，新准则在减少企业进行盈余管理空间的同时，也在某些方面增加了企业进行盈余管理的空间。新准则颁布后，金融资产的重分类更为开放，三类金融资产可以相互转化，企业可以在期末采取一定的措施改变重分类的条件，将确认的其他综合收益转入企业的利润进行盈余管理，相较于原准则，这给了企业管理层和财务人员以极大的空间和自由度，使得利用金融资产的重分类进行盈余管理的可操作性大大提高。在原准则下，对金融资产减值采用的是已发生损失法，而在新准则下改为了预期损失法。预期损失法在实务中往往更多依靠财务人员的职业判断，这也给盈余管理带来了空间。
五、结语
近年来，我国上市公司利用金融资产进行盈余管理行为也已成为热点问题。新金融工具准则的出台是我国会计准则体系与国际会计准则趋同的结果，是我国会计准则发展的重要环节，新金融工具会计准则的颁布对减少企业的过度盈余管理行为有着积极作用，但同时也给企业的盈余管理带了新的方向和可能性。企业应当正确看待新金融工具会计准则及其与盈余管理的关系，防止进行过度盈余管理。
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作者简介：
魏鹏，女，汉族，辽宁朝阳人，硕士研究生，初级会计师，兰州财经大学会计学院，研究方向：社会审计。
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