新债务重组准则损益确认辨析

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　　 [提要] 新的债务重组准则中债权人受偿资产入账价值的計量发生了根本性的变化，导致债权人债务重组损益金额的计量也相应发生变动。债务人以资产抵债的会计处理方式发生变动，对抵债损益的确认也从资产处置损益和债务重组收益合并为“其他收益”。上述变动在损益确认上会带来一系列的影响，也存在着一定的盈余管理空间。
　　 关键词：新债务重组准则;债权人;债务人;损益确认
　　 中图分类号：F235 文献标识码：A
　　 收录日期：2020年8月7日
　　 2019年5月，财政部发布修订后的《企业会计准则第12号——债务重组》，2020年初发布新准则应用指南。新准则的发布，对增强会计准则体系内在的协调一致性，规范债务重组的确认、计量相关会计处理，提高会计信息质量具有积极意义。
　　 一、新准则损益确认变化解析
　　 （一）债权人角度。债权人通过受偿非金融资产进行债务重组，一方面取得了资产，另一方面放弃了债权。本质上是用旧的资产换取新的资产。从资产的确认和计量原则上看，资产的初始入账价值应该是为取得该项资产而发生的各种相关和必要的支出，也就是放弃对价的公允价值。当用货币资金、短期应付账款或应付票据购买资产时，所支付对价的公允价值和账面价值往往是一致的。但是，当用应收账款为对价取得资产时，应收账款由于其产生和计量过程有其本身一以贯之的会计处理方法，导致债权人账上有其通过“应收账款”和“坏账准备”所体现的账面价值，而该项债权的公允价值往往与账面价值是不一致的。根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》，重组债权的公允价值是指企业出售债权所能收到的金额，即债权的脱手价格，可采用市场法、成本法或是收益法等估值技术确定其公允价值的具体数值。由于受偿非金融资产的入账价值以重组债权的公允价值为基础确定，而重组债权应该按账面价值结转，导致两者之间出现了差异，这就是债权人债务重组损益的来源。由于取得资产不会产生损益，所以上述债权人的债务重组损益应该归属于放弃的债权。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，转让应收账款等属于以摊余成本计量的金融资产，其损益应计入“投资收益”。
　　 旧准则中，债权人受偿资产以其公允价值为基础入账。将受偿资产公允价值和放弃债权账面价值之间的差异确认为“营业外支出——债务重组损失”或冲减“信用减值损失”。
　　 （二）债务人角度。债务人用资产抵偿债务，一方面放弃了某项资产的所有权;另一方面清偿了应付账款。本质上是用旧的资产偿还旧的负债。新准则规定，按照这些账面价值直接结转抵债资产和重组债务，两者之间的差额计入“其他收益——债务重组收益”。
　　 旧准则中，债务人的损益由两个层次构成。首先，用来抵债的资产需要评估其公允价值，按照以公允价值出售该项资产进行会计核算。公允价值与原账面价值之间的差额作为资产处置的损益来确认，根据抵债资产的不同，这个损益有可能是通过确认“主营业务收入”、“其他业务收入”和结转“主营业务成本”、“其他业务成本”来体现，有可能是通过“资产处置损益”、“投资收益”等来体现。其次，抵债资产的公允价值和重组债务的账面价值之间的差额计入“营业外收入——债务重组利得”。
　　 二、债权人损益确认辨析
　　 （一）从公允价值的可靠性看损益计量。对债权人接受非金融资产抵债来讲，新准则是根据放弃债权公允价值和放弃债权账面价值之间的差异来确认损益的，旧准则是根据受偿资产公允价值和放弃债权账面价值之间的差异来确认损益的。显而易见，新旧准则都涉及公允价值计量问题。根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》，非金融资产公允价值计量应当考虑市场参与者将该资产用于最佳用途产生经济利益的能力，或者将该资产出售给能够用于最佳用途的其他市场参与者产生经济利益的能力，“最佳用途”这个概念具有较强的主观性，操纵空间相对较大。而属于金融资产的应收债权，其公允价值可采用市场法、成本法或是收益法等估值技术确定，计量相对客观。
　　 （二）从金额看损益计量。从债权人损益金额上看，新旧准则的差异主要来自于受偿资产公允价值和放弃债权公允价值的不同。在受偿资产公允价值和放弃债权公允价值相差不大的情况下，新旧准则债权人损益并无明显差异。若两者相差较大，则准则变动对债权人损益的确认将带来较大影响。
　　案例背景：2020年4月5日，甲公司销售一批材料给乙公司，价款200，000元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于2020年7月5日前支付价款，但至2020年9月30日乙公司尚未支付。经过协商，甲公司同意乙公司用其一台生产设备抵偿债务。该项设备的账面原价为250，000元，累计折旧为100，000元，计税价格等于公允价值为120，000元（增值税率为13%，假如增值税进项税额于取得时正常抵扣），乙公司在清理固定资产过程中发生清理费8，000元。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备10，000元。经过评估，该项应收账款的公允价值为180，000元。生产设备已于2021年1月20日运抵甲公司，甲公司发生运输费用2，000元，甲公司将其用于本企业产品的生产。
　　 甲公司应收账款账面价值为190，000元，公允价值为180，000元，所以应确认投资损失10，000元。固定资产以公允价值为180，000元的债权和2，000元的相关税费为代价换取，这182，000元相当于固定资产的含税价格，扣除增值税进项税额15，600元，差额166，400元就是固定资产的入账价值。债权人甲公司的账务处理如下：
　　借：固定资产——生产设备 166400
　　应交税费——应交增值税（进项税额） 15600
　　坏账准备 10000
　　投资收益 10000
　　贷：应收账款——甲公司 200000 　　银行存款 2000
　　对比旧准则，固定資产以自身公允价值为基础入账，则入账价值是122，000元，分录中除“投资收益”外其他项目金额同上，倒挤出“营业外支出——债务重组损失”54，400元。
　　 （三）从账户归属看损益确认。债权人债务重组损益本质上产生于所放弃的债权，换入资产如果可以产生损益，也应该是在持有期间和处置时产生，取得资产时是不能产生损益的。因此，将债权人债务重组损益确认为“投资收益”，更符合金融资产处置的会计确认要求。旧准则作为“营业外支出”处理，与金融资产处置的会计核算要求无法保持一致性。
　　 三、债务人损益确认辨析
　　 （一）从计量属性看损益计量。债务人以非现金资产抵债，新准则根据抵债资产的账面价值和重组债务的账面之间的差额确认“其他收益——债务重组收益”，旧准则根据抵债资产的账面价值和公允价值之间的差额确认资产处置的损益，再根据抵债资产的公允价值和重组债务的账面价值之间的差额确认“营业外收入——债务重组利得”。很明显，旧准则需要评估抵债资产的公允价值，新准则中不再关注这个信息。值得注意的是，新准则中，无论债权人还是债务人都不再关注抵债资产的公允价值，这也从另一个方面印证了前述推论，非金融资产公允价值可操作性较大，摒弃这一计量依据也为杜绝债务重组舞弊，提高会计信息质量起到了一定的积极作用。
　　 （二）从金额看损益计量。沿用前述案例，债务人乙公司经过债务重组，放弃了账面价值为150，000元的固定资产，产生了15，600元的增值税销项税额，发生了8，000元的清理费，共付出150，000+15，600+8，000=173，600元的代价，抵销了200，000元的债务，产生的损益是200，000-173，600=26，400元。债务人乙公司的账务处理如下：
　　1、将固定资产净值转入固定资产清理：
　　借：固定资产清理——生产设备 150，000
　　 累计折旧 100，000
　　贷：固定资产——生产设备 250，000
　　2、发生清理费用：
　　借：固定资产清理——生产设备 8，000
　　贷：银行存款 8，000
　　 3、用固定资产抵债：
　　 借：应付账款——乙公司 200，000
　　贷：固定资产清理——生产设备 158，000
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 15，600
　　 其他收益——债务重组收益 26，400
　　 对比旧准则，固定资产处置损益为120，000-150，000-8，000=-38，000元，以含税价135，600元的固定资产抵偿200，000元的债务，债务重组收益为64，400元，将二者合并，损益总额为26，400元。
　　 （三）从账户归属看损益确认。新准则下，不再评估抵债资产的公允价值，这个作为抵债资产账面价值和重组债务账面之间的中间指标不再出现，相应简化了对损益的确认。通过“其他收益——债务重组收益”将旧准则中的两个损益进行了合并处理，金额上与旧准则保持一致。
　　 四、新债务重组准则对上市公司的影响
　　 （一）利用高估重组债权公允价值进行盈余管理。公允价值计量需要有完善的市场机制和环境，新准则摒弃了抵债非金融资产公允价值这一指标，使得会计核算的客观性在一定程度上得到了加强。但是仍需要评估重组债权的公允价值，债权人按照重组债权公允价值和账面价值之间的差额确认损益。重组债权公允价值越高，账面价值越低，确认的收益就越多。对债务人来讲，重组债务公允价值指标对其进行会计核算毫无影响，所以债务人无需对重组债权的评估履行任何监督义务。这就意味着在新准则下，上市债权人公司可以通过高估重组债权公允价值来进行盈余管理，美化利润指标。这一盈余管理空间的存在，对评估重组债权公允价值提出了很高的要求。相关部门应该出台更明确的重组债权公允价值评估监管办法，对相应评估技术和方法进行进一步规范和细化，以减少操纵空间。
　　 （二）借助损益归属的调整美化利润指标。深沪两个交易所规定ST公司只有在净利润减去非经常性损益为正值时，才能达到“摘帽”的条件。新准则下，债权人债务重组损益在“投资收益”账户核算，债务人债务重组损益在“其他收益——债务重组收益”账户核算，二者都属于营业利润范畴。也就是说，新准则下，营业利润里包含了债务重组损益。这对旧准则将债务重组利得和损失作为非经常性损益核算是一个重大调整。而这一变化就比较容易误导投资者认为企业的营业利润是企业日常经营活动所创造的全部利润，这样相当于变相鼓励ST、PT类型的上市企业通过债务重组利得获得“摘帽”条件。
　　 应加大对债务重组损益的披露，将债务重组损益的总金额，以及减除该损益后的净利润、每股收益等相关财务指标分别列示于报表中，避免部分上市企业通过虚增净利润来美化财务报表，进而误导投资者。
　　主要参考文献：
　　[1]夏自李.新债务重组准则变化及会计处理案例[J].财务与会计，2019.15.
　　[2]郑炜，吴雨.债务重组准则的修订及对上市公司的影响研究[J].商业会计，2019.12.
　　[3]冷琳.新债务重组准则下的三个确认与计量问题[J].财会月刊，2020.11.
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