医药企业研发支出的会计处理研究
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作者:魏宇君 夏雨超
摘要：医药行业研发费用数额巨大，其正确的确认、计量和披露对企业的发展有着重要影响。现行会计准则对研发支出实行有条件的资本化处理，但是企业对于这一会计准则的实践仍然存在较多问题。文章主要研究了医药行业研发支出会计处理及信息披露的现状，选取证监会行业分类下医药制造业50家上市公司2017年年度报告为样本，總结出现阶段我国医药行业研发支出会计处理方面存在的问题，并从改善研发支出会计准则的角度提出建议。
关键词：医药行业;研发支出;会计处理
一、研发支出的会计处理概述
2006 年我国颁布了《企业会计准则第6号——无形资产》，其中规定公司内部研究开发项目发生的研发支出应实行有条件资本化的会计核算模式，将公司研发投入的金额区分研究阶段和开发阶段分别进行会计核算，研究阶段投入的资金全部作费用化处理计入当期损益，且在以后期间不得将其转出确认无形资产;开发阶段投入的研发资金在满足一定条件时可以资本化，将其确认为公司的无形资产。对于无法明确划分归属于研究阶段还是开发阶段的金额，应当将其全部费用化处理，计入当期损益。
相比于将研发支出全部费用化或者全部资本化处理，我国现行的会计实施有条件的资本化处理是较为科学的。首先，研究阶段类似科学研究，带来经济价值的不确定性更大、数额更难以衡量，因此在此阶段内发生的支出直接费用化处理较为合适。而在开发阶段不确定性较小，且预期的经济价值更加容易衡量，因此在满足准则规定的五个条件后资本化处理是比较合理的，不仅在一定程度上满足了配比原则，也更符合资产的“预期能为企业带来未来经济利益流入”这一定义。所以，这种处理方法一方面避免了全部费用化会导致的费用很难配比等弊端，另一方面也避免了全部资本化带来的虚增资产的可能性。
但是这种方法也存在着一定的问题。首先，在划分费用化和资本化的时间点上，管理层有着很大的自主判断空间。企业管理层有可能出于操纵盈余的动机，人为调整资本化和费用化的界限，对会计信息质量造成干扰。其次，由于研发活动一般会作为企业保密程度较高的项目管理，因此外界监管机构和投资者很难判断管理层选择的处理方式是否合理，无法从外部监管的角度保证研发支出会计处理的合理性。此外，在实务操作中，由于不同行业、不同企业、不同研发项目的研究对象都有其特殊性，因此在判定是否满足资本化的五个条件时，例如是否满足“技术上可行”、“意图上能够出售或使用”这些条件，准则没有给出更为详细的判定标准，而是需要依靠管理层和技术人员的主观判断，存在较大的盈余管理空间，会计信息质量不能得到保证。
二、医药行业研发支出会计处理与信息披露概况
（一）医药行业研发支出特点
医药行业是传统的高研发行业，根据《2017年全国科技经费投入统计公报》的统计数据显示，2017年我国规模以上工业企业中研发经费投入超过500亿元的行业大类共有8个，其中医药制药业2017年研发经费共534.2亿元，研发经费投入强度（研发支出与GDP之比）为1.97%，两个指标均排在各行业的前列。
除了投入金额大，医药公司的研究开发活动还具备研发周期长和研发风险高的特点。众所周知，新药物从研发到获准进入市场这一过程需要漫长的时间，新药品的研发过程的步骤繁多，而且在实际操作中，几乎每个阶段性的成果都需要经过药监局等监管部门的严格审核，公司只有在取得每一环节的相关审核批文后，才可以继续进行下一阶段的研发工作。药品的特殊性决定了其研发流程的周期长与审批环节多的特点，同时也使得研发项目失败的可能性较高，研发活动的风险较大。
（二）医药行业研发支出会计处理现状
本文基于证监会的行业分类标准，对属于“医药制造业”分类下的所有A股上市公司研发支出资本化情况进行了统计。2015～2017年期间医药行业上市公司研发支出的会计处理情况如表 1所示。
根据表 1可以看到，在近三年的样本公司中有50%左右的公司都选择将研发支出全部费用化处理，选择将部分研发支出资本化处理的公司，大部分资本化的比例也比较低，这反映了大多数医药制造公司对研发支出的资本化持有比较谨慎的态度，在会计处理上较为保守。
由于资本化比例很大程度上是由其所采用的会计政策直接决定的，因此笔者从证监会行业规定指引下所属医药制造业A股全部215家上市公司中随机挑选了50个样本（占总数的23.26%），将各样本公司2017年年度报告中关于研发支出会计政策的具体规定进行了整理总结。
根据证监会的相关规定，上市公司应当在其年度报告中，结合企业经营的具体情况对公司适用的研发支出会计政策进行具体披露。从表2可以看出，笔者统计的这50家样本公司所采用和披露的研发支出会计政策不尽相同，大致可以分为9种情况。在样本中有 16家公司直接沿用了会计准则的一般性标准，未披露公司具体的资本化时点。30%的公司以相关的阶段批件作为资本化开始时点，其中有16%的公司要求在研发项目取得相关批文或者证书之后发生的支出或者进入中试阶段时可以作为资本化的研发支出;12%的公司以获得Ⅲ期临床试验批件作为开发活动的起点;只有一家公司规定研发费用资本化应满足的条件不仅包括取得临床试验批件，还对评估项目预计产生的未来现金流有明确的要求;此外还有的公司以可行性研究或风险评估结果作为划分资本化开始时点的依据。可见，对于具体披露了研发支出资本化政策的公司，其对于资本化开始时点的规定差异也较大。这就造成了现阶段医药制造企业在会计准则的应用上自由度较大，同行业信息披露的可比性也较差，不利于社会公众通过公司自主公开披露的信息了解其研发实力，同时也给公司管理层利用研发支出资本化这一手段实施盈余管理留下了操作空间。
三、结论与建议
通过以上分析，可以看出目前医药企业研发支出的会计处理存在研究阶段与开发阶段划分不一致、资本化时点标准不统一等问题，针对以上研究发现，本文建议：明确研发活动的研究阶段与开发阶段的划分标准。
对于医药行业来说，研发项目决定了公司的市场竞争力和发展潜力，因此医药行业的公司每年的研发支出数额相对较大，准则对于资本化条件定义的模糊之处将会对其产生较大的影响。如果每个公司对研究阶段与开发阶段的划分标准不一致，将会对公司的财务报告的可理解性与可比性造成不利影响。
根据上文的介绍，新药的研发流程在进入开发阶段后，几乎每一步新的进展都需要经过药监局的批准反馈，如此严谨的研发流程在一定程度上为医药企业统一资本化时点提供了很便利的参照标准。笔者认为财政部门可以在对所有该行业上市公司现行处理进行大数据统计的基础上，结合药监局相关规定，针对不同风险和品类（如区分新药与仿制药）的药品，制定出符合行业实际情况的更为明确具体的资本化时点，统一行业标准。例如可以将新药“是否获得进入Ⅲ期临床试验的有关管理部门批准文件”作为区分研发项目研究阶段与开发阶段的标准，在此基础上进一步评估项目的现金流及其风险是否满足可以予以资本化的条件。对于满足这两个条件的项目，其之后发生的研发费用即可作为资本化处理。对于已经进入资本化处理的项目，由于其仍存在一定的风险，企业应当在备查账簿中予以记录，并在每个期末进行减值测试。而证监会应当参考财政部作出的具体规定，进一步要求各公司严格执行会计处理要求，并且要求公司对其予以详细披露。对于个别企业不适用统一标准的情况，应当在年度报告中作出具体解释，并且披露其采用的会计处理方式及其合理性分析。
参考文献：
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[2]孔庆林，费芸.非处方药上市公司研发支出会计信息披露研究[J].会计之友，2016（24）：117-120.
[3]楚有为.公司战略与研发支出会计政策选择[J].南京审计大学学报，2018，15（05）：44-53.
【作者单位：魏宇君，安永（中国）企业咨询有限公司;夏雨超，中国航天空气动力技术研究院，彩虹无人机科技有限公司】
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