长期股权投资与金融资产重分类探讨

来源:用户上传      作者: 张国强

　　提要本文探讨企业因各种原因导致长期股权投资与金融资产之间的重分类，详细阐述各种情况下的会计处理，并进行实例分析。关键词：长期股权投资；金融资产；公允价值
　　中图分类号：F23文献标识码：A
　　
　　一、长期股权投资重分类为金融资产
　　
　　(一)因公允价值能可靠计量而进行的转换。投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的长期股权投资，现在由于其在活跃市场上有报价且公允价值能可靠计量，则需按照《企业会计准则第22号一金融工具的确认和计量》中的规定将长期股权投资重分类为金融资产。
　　长期股权投资重分类为金融资产时，应当以公允价值计量，并视该金融资产是否属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产还是属于可供出售金融资产，将相关账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益或者所有者权益。对于可供出售金融资产，应当在其发生减值或终止确认时将上述差额转出，计入当期损益。
　　1、长期股权投资重分类为交易性金融资产的账务处理。首先，将长期股权投资的账面价值转入交易性金融资产的成本：
　　借：交易性金融资产一成本
　　长期股权投资减值准备
　　贷：长期股权投资一被投资单位
　　同时，对于长期股权投资的账面价值与重分类日公允价值的差额计入当期损益，假设公允价值小于账面价值：
　　借：公允价值变动损益
　　贷：交易性金融资产一公允价值变动
　　若重分类日的公允价值大于账面价值则作与上笔分录相反的分录。
　　2、长期股权投资重分类为可供出售金融资产的账务处理如下：
　　借：可供出售金融资产一成本
　　长期股权投资减值准备
　　贷：长期股权投资一被投资单位
　　同时，对于长期股权投资的账面价值与重分类日公允价值的差额计入当期损益，假设公允价值大于账面价值：
　　借：可供出售金融资产一公允价值变动
　　贷：资本公积一其他资本公积
　　(二)由于持股比例下降将长期股权投资重分类为金融资产。由于持股比例下降，使该长期股权投资不再符合《企业会计准则第2号一长期股权投资》的规范，即投资企业因减少投资而达不到对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场上有报价且公允价值能可靠计量的权益性投资，则按规定重分类为金融资产。若是仅仅由于持股比例下降，即投资企业因减少投资而达不到对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，但该项投资公允价值不能可靠计量的权益性投资，则按规定对该项长期股权投资采用成本法核算。
　　
　　二、金融资产重分类为长期股权投资
　　
　　(一)追加投资而进行的转换。在追加投资之前，企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，企业购八股权时符合交易性金融资产或可供出售金融资产的确认条件，但由于经营策略改变，增加股权投资比例，达到能够对被投资单位进行控制、共同控制或重大影响时，应将金融资产终止确认，将其重分类为长期股权投资。
　　此外，可供出售金融资产在持有期间所计入所有者权益的利得或损失，仍应保留在所有者权益中，不调整资本公积。在长期股权投资发生减值或终止确认时予以转出，计入当期损益。在随后的会计期间，如果该投资发生减值，则应按《企业会计准则第8号一资产减值》中长期股权投资减值的规定进行处理。与该金融资产相关的递延所得税资产或递延所得税负债，由于金额不变，故不需要调整。
　　1、假如在此之前作为可供出售金融资产核算的，其在重分类时的账务处理如下：
　　借：长期股权投资一被投资单位(投资成本)
　　贷：可供出售金融资产一公允价值变动
　　一成本
　　同时，比较投资成本与投资企业对被投资企业可辨认净资产公允价值所享有的份额，如果前者大于后者，不作调整；反之，需要调整长期股权投资的账面价值。
　　例1 2009年1月1日，A公司从二级市场购入B公司的股票作为可供出售金融资产核算，其成本为500万元，公允价值变动借方余额为60万元。当日追加3000万元投资可以累积持有B公司20％股份，可以对被投资企业实施重大影响，B公司当日的各项可辨认资产等的公允价值为18000万元。
　　A公司的账务处理如下：
　　借：长期股权投资
　　一B公司(投资成本)3560
　　贷：可供出售金融资产
　　一公允价值变动60
　　一成本500
　　银行存款3000
　　同时，A公司投资成本为3560万元与投资企业对被投资企业可辨认净资产公允价值所享有的份额为18000万元x20％=3600万元，3600万元>3560万元，需要调整长期股权投资的账面价值。
　　借：长期股权投资－B公司(投资成本)40
　　贷：营业外收入40
　　2、假如在此之前作为交易性金融资产核算的，其在重分类时的账务处理如下：
　　借：长期股权投资一被投资单位(投资成本)
　　贷：交易性金融资产一公允价值变动
　　一成本
　　同时，比较投资成本与投资企业对被投资企业可辨认净资产公允价值所享有的份额，如果前者大于后者，不作调整；反之，需要调整长期股权投资的账面价值。
　　(二)因公允价值不能再可靠计量而进行的转换。因金融资产的公允价值不再能够可靠计量(极少出现)，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按长期股权投资计量，该长期股权投资的成本为重分类日该金融资产账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。
　　例2 A公司2007年初购入B公司发行在外的股票，买价为99万元，同时支付交易费用1万元；A公司不能对B公司产生重大影响。假设甲公司将该股票投资作为可供出售金融资产核算。
　　A公司的账务处理如下：
　　借：可供出售金融资产一成本100
　　贷：银行存款100
　　2007年12月31日，甲公司经测试，该股票的预计未来现金流量现值为98万元，假设判断为暂时性下降：
　　借：资本公积一其他资本公积2
　　贷：可供出售金融资产
　　一公允价值变动2
　　2008年1月初，乙公司股票因故停牌。(因此该项投资的公允价值无法可靠计量)
　　借：长期股权投资一乙公司
　　98
　　可供出售金融资产一公允价值变动2
　　贷：可供出售金融资产一成本100
　　2008年12月31日，甲公司经测试，该股票的预计未来现金流量现值为94万元。
　　借：资产减值损失1
　　贷：长期股权投资减值准备1
　　同时：
　　借：资产减值损失2
　　贷：资本公积一其他资本公积2
　　综上，长期股权投资与金融资产之间重分类时应当理清其经济实质以及其体现的核算理念，正确理解不同情况下的会计处理方法。
　　(作者单位：淮北矿业股份有限公司物流分公司)
　　
　　主要参考文献：
　　[1]财政部.企业会计准则[M].中国财政经济出版社，2006.
　　[2]企业会计准则讲解[M].人民出版社，2006.
　　[3]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2008.

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