内部控制、公司治理与会计信息质量

来源:用户上传      作者: 石魁纲

　　会计信息是企业利益相关者了解企业财务状况和生产经营情况，进行投资决策、经营管理和评价财务状况与经营成果的依据，是国家财政、税务等部门宏观管理的基础。然而，会计信息质量状况令人堪忧，各种会计信息失真现象仍然困扰着世界各国。笔者认为，建立合理的企业内控制度和完善的公司治理结构，才是解决会计信息失真的根本途径。
　　
　　一、内部控制与公司治理概述
　　
　　我国《独立审计具体准则第9号――内部控制与审计风险》对内部控制的定义为：内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序。COSO在其报告《内部控制――整体架构》中指出：内部控制是一个过程，受企业董事会、管理当局和其他员工影响，旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及现行法规的遵循，它认为内部控制整体架构主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五项要素构成。目前，很多企业的内部控制体系都参照COSO报告来设计。
　　对于公司治理，国内外学者有不同的理解。奥利弗・哈特将代理问题和合约的不完全性作为公司治理存在的条件和理论基础。英国牛津大学管理学院院长柯林・梅耶将公司治理解释为一种制度安排，他在《市场经济和过渡经济的企业治理机制》一文中，把公司治理定义为：“公司赖以代表和服务于他的投资者的一种组织安排。它包括从公司董事会到执行经理人员激励计划的一切东西。……公司治理的需求随市场经济中现代股份有限公司所有权和控制权相分离而产生”。我国学者吴敬琏教授认为：“所谓公司治理结构，是指由所有者、董事会和高级执行人员即高级经理三者组成的一种组织结构。在这种结构中，上述三者之间形成一定的制衡关系。通过这一结构，所有者将自己的资产交由公司董事会托管；公司董事会是公司的决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩和解雇权；高级经理人员受雇于董事会，组成在董事会领导下的执行机构，在董事会的授权范围内经营企业”。可以看出，学者们对公司治理概念的理解至少包含以下两层含义：一是公司治理是一种合同关系。公司治理的安排以公司法和公司章程为依据，以简约的方式规范公司各利益相关者的关系，约束他们之间的交易，实现公司交易成本的比较优势；二是公司治理的功能是配置权、责、利。
　　现代企业最显著的特征之一就是所有权与经营权分离，委托－代理制就是与现代企业制度相适应的组织方式，公司治理正是为解决代理人问题而设置的一种制度和机制。完善的公司治理结构要求在股东大会、董事会、监事会、经理人员、债权人、工会等各利益代表方之间建立有效的激励、监督和制衡机制。内部控制能否有效运行有赖于公司治理结构是否完善，只有在完善的公司治理环境中，才能充分发挥内部控制的作用，保证内部控制的有效运行，保证其功能的充分发挥，实现企业目标；同样，良好的内部控制是实现公司治理的重要手段，二者密不可分，是有机的统一。
　　
　　二、我国内部控制与公司治理现状及其对会计信息质量的影响
　　
　　（一）内部控制现状与会计信息质量。目前，我国内部控制还有很多不完善的地方，主要表现在以下几个方面：
　　1、内部控制制度缺失。不仅仅表现在缺乏或没有相关的内部控制制度，还表现在内部控制制度制定上的缺陷。例如，对于不相容职务，一般分为授权、核准、执行、记录、审查等步骤，这些步骤应分别由不同的人员或部门完成，以减少职工履行其职责过程中可能发生的错误和舞弊。
　　2、内部控制制度执行不力。内部控制制度的执行需要企业管理当局的支持和遵守，但如果管理当局凌驾于行使具体控制职能的员工之上，越权管理，那是任何内部控制制度都无能为力的。
　　3、公司治理结构不合理，内部控制制度不能制约管理者。现代企业存在多级代理关系，而公司法人治理方面问题比较突出，缺乏相互制衡的有效治理机制和监督机制，很多上市公司形式上建立了董事会、监事会，但实际上内部人控制现象十分严重，董事会在很大程度上掌握在“内部人”手中；监事会也只是受董事会控制的议事机构，不能发挥应有的监督作用。这种责权不分的公司治理结构，使内部控制完全失效，有如空中楼阁。受“内部人”控制的企业，为了达到管理当局的目的和少数人的利益，就可能操纵利润，粉饰财务报表，提供虚假信息并误导信息使用者。
　　4、内部控制规范体系不完整，内容范围狭窄。目前，我国对于内部控制的研究，还局限于某方面，缺乏全面系统的研究，无法形成一套完整的内部控制体系。与COSO报告相比，我国现有的内部控制规范的内容主要局限于会计领域，不能适应现代企业发展管理的需要。由于缺乏全方位、高品质的内部控制系统，内部控制与公司治理难以协调一致，不能达到制衡股东大会、董事会、监事会、经理人员等利益相关权力机构的目的。
　　5、约束和激励机制不健全。对企业内部各部门、各级别管理者的监督约束是内部控制制度的重点之一。建立约束机制就要有严格的责任追究制度，以保证各项规章制度的执行。企业内所有员工都是内部控制制度的执行者，尤其在违反内部控制规定的处理上，所有员工无论地位、级别，必须一视同仁。光有约束机制还远远不够，激励机制也是企业内部控制制度得以实施的保障。通过奖励、薪金、期权等激励措施，使管理层同企业的长远发展密切相连，使管理层执行企业内部控制制度成为自觉行为，有效降低管理层“逆向选择”和“道德风险”。
　　（二）公司治理现状与会计信息质量。公司治理结构包括内部治理结构和外部治理结构两个方面。公司内部治理结构是指由股东、董事会、经理人员三方组成的管理与控制体系；而外部治理结构受资本市场、经理市场、产品市场等影响。
　　1、内部治理结构现状与会计信息质量。完善公司治理结构关键在于明确划分股东、董事会、经理人员的责任、权利、利益，并形成各方利益之间的有效激励、监督和制衡机制，从而保证公司各种规章制度的有效运行。我国公司内部治理结构主要存在以下问题：
　　（1）所有者缺位。由于长期“所有者缺位”，在国企和经理人员的委托－代理关系中，对经理人员的经营缺乏有效的控制和监督，使得经营者与所有者之间产生信息不对称和激励不相容的问题，经营者就可能凌驾于内部控制之上，为其自身利益而操纵内部控制，使内部控制失效。
　　（2）内部人控制。委托－代理制导致所有者和经营者之间的信息不对称，处于企业控制权的经营者对企业所有资源实施控制甚至垄断，形成“内部人控制”。由于委托人和代理人的利益不完全一致，在信息不对称的条件下，会导致代理人的逆向选择和道德风险。内部人控制是造成会计信息失真的元凶，严重侵害企业各利益相关者，主要体现在：经营者利用信息优势，向委托人、债权人、投资者等提供虚假信息，隐瞒其经营管理的实际情况，以期获得私利；操纵企业会计，掩盖企业真实财务状况，从而达到侵吞企业财物、掩盖非法经营、粉饰经营业绩等目的；经营行为短期化，与企业长期发展目标相背离等。
　　（3）股权高度集中，国有股“一股独大”。在此种股权结构模式下，难以形成有效的制衡机制，股东大会成为大股东操纵企业的工具，小股东甚至不参加股东大会，使股东大会流于形式，成为一种摆设，严重侵害中小股东的利益。
　　（4）董事会作用弱化，不能对管理层进行有效监督。董事会是公司内部控制的核心，在法人治理结构中处于主导地位。然而，我国上市公司的法人治理结构并未真正建立，往往是控股股东、董事会、监事会、经理人员均为同一主体，董事长兼任总经理，其结果公司董事会掌握在内部人手中，失去了对管理层的监督作用；反过来，管理层甚至利用董事会侵害公司及股东的利益。

　　（5）监事会形同虚设。我国上市公司监事会只有监督权而无控制权和决策权，其成员大部分来自公司内部，且缺乏专业知识，难以对管理层进行监督。
　　2、外部治理结构现状与会计信息质量。公司外部治理结构是受资本市场、经理市场、产品市场、社会舆论、国家法律等影响而形成的对管理层行为进行制约的外部管理和控制体系。目前，我国资本市场还缺乏对管理层的有效约束，投资者十分分散，中小股东以投机为手段而非准备长期持股，一二级市场不衔接，股票价格完全偏离价值规律，根本不能反映投资价值。股票价格信号的准确性直接影响对管理层经营活动绩效的评价；反过来讲，失真的价格掩盖了管理层的失职或失败的经营业绩，资本市场难以对管理层形成有效的外部监督。
　　
　　三、解决会计信息质量的思考
　　
　　企业会计信息失真的深层根源在于公司缺乏有效的内部控制制度以及公司治理结构不完善，建立合理的企业内控制度和完善的公司治理结构，才是解决会计信息失真的根本途径。针对我国内部控制和公司治理的现状，应从以下几个方面来提高会计信息质量：
　　（一）完善企业内部控制制度，防止会计信息失真。企业内部控制系统的任何环节出现缺陷都可能导致会计信息失真，只有完善内部控制的每一部分，才能有效防止会计信息失真。
　　1、完善企业内部控制制度和程序，推行职务不相容制度。必须合理设置公司各岗位责任，明确各自职责和权限。比如，授权执行某项经济业务的职务与执行该项经济业务的职务要分开；执行某项经济业务的职务与记录该项业务的职务分开；执行某项经济业务的职务与审查该业务的职务分开；财产保管与记录财产的职务分开等。
　　2、突出董事会在建立和完善内部控制中的核心地位。内部控制由谁负责是关系到内部控制能否有效发挥作用的关键。在所有权与经营权分离的情况下，董事会对股东负有受托管理责任，是公司内部控制系统的核心。若由总经理负责公司内部控制，对于总经理之下的部门和员工来讲，总经理是委托人，可以有效防止员工舞弊，但对于股东来讲，由于缺乏对管理层的约束，管理层可能凌驾于内部控制之上，使内部控制失效。因此，将内部控制交给董事会负责，可以有效防止内部控制失效，解决管理层凌驾于内部控制之上，利用内部控制的漏洞进行财务舞弊和会计信息造假的问题。
　　3、建立、健全约束和激励机制。针对目前企业的委托－代理关系，约束与激励并重是非常有效的控制措施，一方面委托人可以监督和控制代理人，有效降低代理人“逆向选择”和“道德风险”，提高代理人的守法意识和道德规范；另一方面通过构建科学的激励机制，使代理人的经营活动同企业的长期发展目标相一致。科学的激励机制尤其是长期激励机制（如股票期权等），应体现与管理者的绩效相挂钩的原则，并建立在所有者与管理者利益共享的基础上。只有约束与激励双管齐下，才能保证内部控制制度有效执行，降低代理成本，提高会计信息质量，保证会计信息真实可靠。
　　4、建立有效的监督与评价系统。要确保内部控制制度被切实执行并取得良好成效，必须对内部控制进行监督和合理评价。完善并建立内部和外部监督、评价体系是保证内部控制有效的重要手段。企业应完善并建立审计委员会制度，设置专门的内部审计机构或建立内部控制评价系统。内部审计人员应独立于被审计部门，向董事会或审计委员会负责；提高内部审计地位，使内部审计部门高于其他职能部门；内部审计的主要职能应从防错纠弊转移到对内部控制制度是否有效和完善上来。
　　（二）完善公司治理，提高会计信息质量。公司治理是否有效，关键看公司内部治理机制能否实现股东大会、董事会、监事会、经理人员、债权人、工会等各利益相关方的制衡，以及公司外部治理机制对管理层行为进行制约的有效程度。
　　1、深化产权制度改革，扩大国资委监管的范围和深度。鉴于长期“所有者缺位”的制度缺陷，国有企业改制上市后，由于国有资产出资人没有到位，对公司管理层的行为缺乏有效的监督，使经营者与所有者由于信息不对称而产生管理层架空内部控制制度，使内部控制制度失效。只有深化产权制度改革，使代表国有出资人的国资委切实行使其“所有者”职责，加大对管理层的监督，企业管理层才能自觉执行内部控制制度，保证会计信息质量。
　　2、积极稳妥地推进股权分置改革，完善资本市场运行机制。目前，我国上市公司国有股“一股独大”且流通股比例偏低，这样的股权结构使得“内部人控制”现象严重，公司股价难以对大股东、管理层形成市场化的激励和约束，中小股东特别是公众投资者的合法权益严重受到侵害，因此积极稳妥推进股权分置改革，消除非流通股和流通股的流通制度差异，完善资本市场运行机制显得尤为重要。积极稳妥地推进股权分置改革，为非流通股可上市交易做出制度上的安排，推动资本市场良性发展，从根本上解决我国经济体制转轨过程中的问题。目前，市场对股改反映积极，随着股权分置改革的基本完成，我国上市公司将进入全流通时代，将有更多的中小股东参与到公司治理中来。
　　3、完善公司内部治理结构，使股东大会、董事会、管理层与监事会四者相互制衡，科学配置四者之间的权限。充分发挥股东大会的作用，明确股东大会对董事会的监督与约束功能，避免使股东大会流于形式；加强董事会的作用，明确董事会是公司内部控制的核心；完善独立董事和监事会制度，提高独立董事的比例，增强董事会的独立性，保持独立董事的控制权和独立性，提高董事的决策水平，增强对内部董事的制约，完善监事会制度，赋予监事会对公司财务、经营的检查、监督权，加强对公司“内部人”的有效制衡。
　　4、完善信息披露制度，加快法制建设。将信息披露制度纳入法律法规体系，加大对违法行为的处罚力度。强有力的信息披露制度可以有效降低高层管理人员串通舞弊的机会，是规范公司经营行为和保护投资者利益的重要手段。目前，我国的信息披露制度还很不完善，且缺乏行之有效的处罚手段。建议将信息披露制度纳入法制建设，保证信息披露的真实性、及时性、准确性、完整性；加大处罚力度，让违法、违规者付出应有的代价。■

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