战略管理会计在审计风险评估中的应用
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作者: 童靓瑛
一、战略管理会计的特点
战略管理会计是以取得企业整体竞争优势为主要目标，以战略观念审视企业外部和内部信息，强调财务与非财务信息、数量与非数量信息并重，为企业战略战术的制订、执行与考评提供依据，揭示企业在整个行业中的地位及其发展前景，建立预警分析系统，提供全面、相关和多元化信息而形成的现代管理会计与战略管理融为一体的新兴交叉学科。其具有以下鲜明特点：
具有明显的外向性。战略管理会计跳出了单一企业这一狭小的空间范围，将视角更多地投向影响企业的外部环境。
更注重长期、持续的发展战略。为实现可持续发展目标，现代企业非常重视以下八个因素：顾客满意度、制造优良、市场占有率、产品品质、可信赖程度、敏感性、技术领先地位、优良的财务业绩。因此，战略管理会计必须超越单一的期间界限，着重从长期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，注重企业持久优势的取得和保持，甚至不惜牺牲短期利益。
将提供更多的与战略有关的非财务信息。企业要想获得持续的竞争优势，必须依仗众多的非财务指标。与战略有关的财务与非财务信息包括：战略财务信息和经营业绩信息、企业管理部门对上述战略财务与经营业绩信息的评价分析、前瞻性信息、背景信息、竞争对手信息等。
是一种全面性、综合性的风险管理。战略管理会计高瞻远瞩地把握各种潜在的机会，回避可能的风险，包括从事多种经营而导致的风险、由于行业产业结构发生变化导致的风险、由于资产、客户、供应商等过分集中而产生的风险、由于流动性差导致的风险等等，以便从战略的角度最大限度地增强企业的盈利能力和价值创造能力。
更加注重会计信息的相关性和及时性。由于未来企业的竞争充满风险，信息使用者更关注的是企业的未来信息，因此，会计信息的相关性就成为保证会计信息质量的首要因素。
对企业效益的评价发生了变化。战略管理会计对企业效益的评价将从狭隘的财务效益转向全方位的综合性效益，经营成果计算的重点将从利润计算向增值计算转变。与此相适应，对企业效益的评价应以为企业全面、长期地提高竞争力、发展能力，奠定牢固基础为基本出发点，形成微观效益和宏观效益、目前效益和长远效益、经济效益和社会效益的有机统一体，而不应拘泥于一时的、短暂的得失。
二、风险导向审计的特征
风险导向审计是指以被审计单位的风险评估为基础，综合分析影响被审计单位经济活动的各种风险因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。由此可见，风险导向审计强调对审计全过程风险的评估与控制，同时重视对固有风险进行评估，这是风险导向审计的重要思想之一。评估固有风险有助于审计人员确定财务报表各部分发生错报的可能性，从而有利于分配审计资源，提高审计效率和效果。
风险导向审计具有以下特征：（1）重心前移。基于客户战略系统的现代风险导向审计将审计重心从以审计测试为中心前移到以风险评估为中心。（2）风险评估重心转移。在现代风险导向审计模式下，风险评估重心由控制风险向联合风险转移。（3）风险评估方式的改变。在现代风险导向审计模式下，风险评估由直接评估变为间接评估。（4）风险评估结构化。现代风险导向审计使风险分析从零散走向结构化。（5）分析性程序成为风险评估的核心。（6）促使注册会计师专业知识结构改变。由于审计重心转移，风险评估采用的各种分析方法大量借鉴了战略管理会计知识，这就要求注册会计师的专业知识结构发生相应的改变。（7）审计测试程序个性化。由于现代风险导向审计测试计划基于注册会计师的风险评估结果，且不同的客户显然存在不同的风险，因此审计测试程序必然会“因人而异”，要求注册会计师根据不同的风险评估结果采用相应的个性化审计程序。（8）审计证据范围进一步扩大。在现代风险导向审计模式下，注册会计师可扩大审计取证范围，从一般员工、供应商、销售商等多方面获取审计证据，这是针对管理层舞弊的有效侦查措施。同时业内人士和专业咨询人士的意见也可作为对注册会计师专业判断的补充。（9）审计证据向外部证据转移。由于审计重心向风险评估转移，注册会计师必须充分了解客户整体战略经营环境，并由此出发评估客户的经营风险和审计风险，因此注册会计师必须从外部取得大量的审计证据来证明风险评估的恰当性。
三、战略管理会计在风险导向审计中的应用
在新审计准则颁布施行后，评估审计风险已成为注册会计师审计的重点，所以要求注册会计师要对企业的经营环境、内部条件、战略目标等几个角度入手对审计风险进行评估。
通过对企业环境分析来评估审计风险。注册会计师通过了解被审计单位的环境，分析企业报表项目变化的原因，了解公司的主要收入和业务的来源，以判断引起这些变化的合理性。注册会计师了解被审计单位所处行业的状况，有助于注册会计师对被审计单位形成初步的判断；注册会计师了解被审计单位法律环境和监管环境，可以使注册会计师掌握被审计单位受到哪些部门及相关法律法规的约束。此外，结合被审计单位自身情况，注册会计师通过职业判断也可设计其他需要了解的外部因素程序，例如宏观经济的景气度、利率的变动和资金供求情况、汇率变动等。对被审计单位外部环境的充分了解有助于注册会计师识别审计风险。
通过企业的经营能力分析来评估审计风险。企业的经营能力是企业的生产资料、人力、财力、技术和管理资源等基于环境约束与价值增值目标、通过配置组合与相互作用而生成的推动企业运行的物质能量。企业经营能力评估是指对企业经营能力进行系统分析，并科学、客观地作出全面评估的过程。通过经营能力分析，注册会计师可以了解到：被审计单位是如何创造价值的；被审计单位是否已经实行了有效的经营活动来迎合经营战略；威胁到被审计单位实现战略目标的重大经营活动。
被审计单位的经营活动中那些相对重要的经营环节被称作关键经营环节。关键经营环节是审计的敏感环节，也是审计风险的重要来源。它一般具有三个特征：第一是对企业经营目标的实现至关重要，因为它们包括了被审计单位竞争优势与核心能力的业务活动；第二是经常与外部存在广泛交流，这一类型的环节一般与企业外部有重要的、规模比较大的联系，这些联系通常会产生大规模的交易并被反映在会计报表中；第三是具有较高的经营风险，它是被审计单位最有可能发生问题的地方，从而具有较高风险。
注册会计师通过了解被审计单位的经营能力，分析企业报表项目变化的原因，可以判断引起审计风险的可能性，进而采取相应的审计方法。
（作者单位：台州职业技术学院投资理财系）
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