营改增相关业务的会计处理
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作者: 王赟智
[提要] 长期以来，由于增值税和营业税两税并行，造成对企业的重复征税。2012年1月我国首次在上海进行营业税改征增值税试点，到目前试点地区已扩大到广东、北京、天津、宁波等12个省、直辖市、计划单列市。营改增对于减少企业税负，促进企业、尤其是服务业相关企业的发展效果显著。但税制的调整必然会影响到相关业务的会计处理。本文探讨营改增后几项重要业务的会计处理，并举例说明试点企业如何计算应纳税额。
关键词：营改增；应交税费；试点企业
中图分类号：F23 文献标识码：A
原标题：营改增相关业务会计处理思考
收录日期：2013年9月28日
增值税自1954年从法国开征，由于其就增值额征税，购买环节的税款可以抵扣，因此有效解决了传统销售税的重复征税问题，迅速被其他国家采用。我国是1979年引用增值税，之后将其征税范围扩大到所有货物和加工、修理、修配劳务。2009年为应对金融危机，鼓励投资，促进技术升级，在全国范围内全面实现增值税由生产型向消费型的转型，将机器设备等生产用固定资产纳入增值税的抵扣范围。而营业税的征税范围主要是非增值税应税范围的其他劳务、转让无形资产及销售不动产。当前，我国正处于加快转变经济增长方式，大力发展第三产业，尤其是现代服务业的阶段，从2013年国家统计局发布的数据看，2012年我国服务业占GDP的比重为44.6%，与工业45.3%的比重相差无几，这个比重从国外发达国家来看均是超过60%，美国更达到了80%，服务业污染和能耗少，而且往往是劳动密集型，其扩张有利于创造大量就业机会，加速经济发展。但由于我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税种，二者分立并行，前者的征税范围主要是第二产业，第三产业大部分行业属于营业税的征税范围，其缺陷和不足主要体现为：“一是从税制完善的角度看，两税并行，破坏了增值税的抵扣链条，影响其作用的发挥，现行税制中增值税征税范围较窄，导致其抵扣链条被打断；二是从产业发展和经济结构调整角度来看，将大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，不利于服务业发展。主要表现在由于营业税是对营业额全额征税，且无法抵扣，不可避免使企业为避免被重复征税而倾向于大而全，小而全模式，扭曲其竞争中的生产和投资决策；三是从税收征管角度，两税并行造成征管中的困境。因为现代经济中，商品和服务捆绑销售行为越来越多，也越来越复杂，商品和服务的界限模糊，到底是适用增值税还是营业税就提出了相应的挑战。”（贾康，2012新浪财经）
基于以上原因，我国于2012年1月1日在率先在上海试点营改增，到目前，试点地区已扩大到北京、天津、宁波、安徽、福建、厦门、湖北、广东、深圳等12个省、直辖市、计划单列市。据初步统计，截至目前，纳入营改增试点范围的纳税人超过100万户，试点当年共实现减税400亿元。从数据来看，营改增在多地区试点后，降低了企业的税负，这种让利于企业的做法，对于促进服务行业的健康、持久发展作用明显。税收制度的调整会相应影响会计处理，以下探讨营改增后相关业务的会计处理。
一、账户设置
要进行营改增相关业务的会计处理，首先要完善账户设置。营改增前，对于增值税一般纳税人，在“应交税费”下设两个明细科目“应交增值税”和“未交增值税”，在“应交增值税”下设九个专栏，分别是借方的进项税额、已交税金、减免税款、出口抵减内销商品应纳税额、转出未交增值税等五个专栏；贷方的销项税额、进项税额转出、出口退税、转出多交增值税等四个专栏。这些科目及相关专栏的设置，满足不了营改增后会计核算的需要，需在“应交增值税”的借方增加“营改增抵减的销项税额”专栏，以反映一般纳税人提供应税服务，试点期间按营改增有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款按规定扣减销售额而减少的销项税额。
另外，在原两个明细科目的基础上，再设“待抵扣进项税额”、“增值税留抵税额”和“增值税检查调整”三个明细科目。“待抵扣进项税额”核算纳税人按税法规定不符合抵扣条件，暂不予在本期申报抵扣，留待以后期间抵扣的进项税额；“增值税留抵税额”核算原增值税纳税人截止到营业税改征增值税实施当月，不得从应税服务的销项税额中抵扣的应税货物及劳务的上期留抵税额。另外，根据国家税务总局的相关规定，一般纳税人在税务机关对其增值税纳税情况进行检查后，凡涉及增值税账务调整的，应设“增值税检查调整”明细科目，全部调账事项入账后，应对该账户余额进行处理，处理后，该账户无余额。
二、试点纳税人差额征税的会计处理
财政部、国家税务总局《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》规定，试点纳税人提供应税服务，按国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额征税。这样，在接受应税劳务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，应借记“应交税费-应交增值税（营改增抵减的销项项税额）”，按实付金额贷记“银行存款”，按借贷方差额借记“主营业务成本”。如一般纳税人是在期末一次性进行账务处理，平时可按实付借记“主营业务成本”，贷记“银行存款”，到期末时，按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税，借记“应交税费-应交增值税（营改增抵减的销项项税额）”，贷记“主营业务成本”。
小规模纳税人按规定扣减销售额而减少的应交增值税直接冲减“应交税费-应交增值税”。
三、取得过渡性财政扶持资金的会计处理
营改增是为降低企业流通环节的税收负担，对于增值税一般纳税企业，在现行税率17%、13%的基础上，增设11%、6%两档低税率。财政部、国家税务总局《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》规定，交通运输业（陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务）适用税率11%，研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务等现代服务业适用税率6%。据统计，纳入试点范围的企业，尤其是小规模企业，由于由原实行5%营业税率降为适用3%增值税率，几乎全部是减税的，而且降税幅度达到了40%。税负增加现象集中出现在少数一般纳税人中，12个试点省市中，增税企业所占比例在5%左右。这些一般纳税企业税负不降反增的原因是多方面的，有的是本环节增值率较高、有的是因为企业在试点前已集中购置设备，试点后无新购设备，使当前可抵扣进项税减少、有的是企业外购的货物或劳务，因不能取得增值税专用发票而使进项税抵扣不足。纵观下来，有企业内部原因造成，如管理水平不高；也有外部原因造成，如改革试点时间短、范围窄等。因此，税负的提高应是暂时的，会随着试点范围的扩大，也就是更多的行业和企业纳入试点范围，试点时间的推进及引导企业提高管理水平、调整经营模式，就可以从制度层面和企业内部管理两方面增加可抵扣的进项税额。 虽从长远来看，税负会趋于平衡并得以改善，但目前对于试点企业实实在在增加的税负，已有不少试点省份出台财政扶持政策，即由这些税负增加较多的企业提出财政资金扶持申请，经审批后，予以拨付补贴。以上海为例，2012年上海月平均税负增加5，000元以上的试点企业约为3，000户，全年对其所提供财政扶持资金约10亿元。按规定，企业的相关会计处理应分两步进行：一是期末有确凿证据表明企业能够符合财政扶持政策的相关条件且预计能收到扶持资金时，可按应收的金额，借记“其他应收款”，贷记“营业外收入”；二是在实际收到时，借记“银行存款”，贷记“其他应收款”，这部分记入营业外收入的财政资金，按规定企业应计入所得额缴纳所得税。
四、首次购入增值税税控系统专用设备的会计处理
增值税一般纳税人首次购入税控系统专用设备，按实付金额，借记“固定资产”，贷记“银行存款”，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费-应交增值税（减免税款）”，贷记“递延收益”，再将递延收益在设备计提折旧时摊销记入“管理费用”。另外，发生的技术维护费，按实付金额，借记“管理费用”，贷记“银行存款”，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费-应交增值税（减免税款）”，贷记“管理费用”。
小规模纳税人首次购入税控系统专用设备，或发生的相应技术维护费，按规定可以抵减的增值税应纳税额，直接借记“应交税费-应交增值税”。
基于上述营改增相关业务的会计处理，对于增值税一般纳税人，如不涉及出口退税，其当月应纳税额的计算如下：
当月应纳税额=销项税额-（进项税额-进项税额转出）-减免税款-营改增抵减销项税额-期初留抵。
例：某货运公司2012年11月营改增后被认定为增值税一般纳税人，当月相关业务如下：
1、首次购买税控设备，取得专用发票，买价和维护费按规定可以抵减的增值税应纳税额分别为0.36万元和0.05万元。
2、取得联运收入222万元，开具普通发票。
3、支付云南某公司（非试点地区）运费70万元，取得普通运输业结算单据。
4、购进柴油10吨，取得专用发票，价款10万元，增值税1.7万元。
5、上述柴油中有1吨用于本单位职工班车加油。
该公司当月应纳税额的计算如下：
1、减免税款=0.36+0.05=0.41万元
借：应交税费-应交增值税（减免税款） 0.41
贷：递延收益 0.36
管理费用 0.05
2、销项税额=222÷1.11×11%=22万元
借：银行存款 222
贷：主营业务收入 200
应交税费-应交增值税（销项税额） 22
3、营改增抵减销项税额=70÷1.11×11%=6.94万元
借：应交税费-应交增值税（营改增抵减销项税额） 6.94
主营业务成本 63.06
贷：银行存款 70
4、进项税额=1.53万元
借：库存商品 10
应交税费-应交增值税（进项税额） 1.7
贷：银行存款 11.7
5、进项税额转出=1.7×10%=0.17万元
借：管理费用 1.17
贷：库存商品 1
应交税费-应交增值税（进项税额转出） 0.17
当月应纳税额=22-（1.7-0.17）-0.41-6.94=13.12万元
主要参考文献：
[1]财政部、国家税务总局.关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知.
[2]国家税务总局.关于发布《营业税改征增值税试点地区适用增值税零税率应税服务免抵退税管理办法（暂行）》的公告（国家税务总局2012年13号公告）.
[3]财政部、国家税务总局.关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知.
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