建筑施工企业涉税风险及纳税筹划

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　　 搞要：近年来，国家对建筑行业税收监管力度越来越大，施工企业涉税风险越来越高。本文从营业税、企业所得税、农民工工资涉税几个方面分析了现阶段建筑施工企业的存在的主要涉税风险，并有提出了一些合理规避风险的纳税筹划手段。
　　 关键词：施工企业 涉税风险 纳税筹划
　　 建筑施工企业涉税风险是指施工企业未按照税法规定承担纳税义务而导致的现存或潜在的税务处罚风险以及因未主动利用税收政策导致的应享受税收利益的丧失。纳税筹划是指纳税人在符合税收法律的前提下，按照税收政策的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理企业经营活动的一种筹划行为。
　　 一、建筑施工企业主要税种的涉税风险
　　 建筑施工企业的主要涉及的税种有营业税及附加税、所得税，现按税种分类分析涉税风险。
　　 1．营业税的涉税风险
　　 (1)税法规定建筑业的营业税税率为3%，而实践工作中施工企业对经营方式的选择不同，使承接的工程项目可能被动的适用其他较高税率的风险。
　　 ①建筑工程承包公司在工程主合同范围以外，某些附加工程（比如达不到公开招标要求的工程配套项目等）没有与建设单位签订工程合同，施工企业负责工程的组织协调业务，收取相关费用。这类业务，税务部门可按服务业税目适用5%的税率征收营业税。
　　 ②施工企业将闲置的用于工程作业的铲车、推土车、设备等工程用固定资产租借给其他单位使用，按天数或包月收取租赁费用，税务部门可按租赁业税目适用5%的税率征收营业税。
　　 (2)施工企业由于采用总分承包经营模式，或与建设单位在结算方式不同，产生营业税的计税基础的差异。
　　 ①现行的法律是允许工程分包经营的，但应关注的是工程分包不等于工程转包。工程转包属于建设工程领域的违法行为。因此，税法也对两者区别对待。《营业税暂行条例》的规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。该规定对转包业务在计算营业税时，其营业额不再允许扣除转包价款。某些施工企业将分包合同、劳务合同、承包经营合同进行备案开具工程分包发票及劳务发票，并未关注合同内容、帐务处理是否已构成工程转包，从而给企业带来潜在的风险。
　　 ②施工施工合同中存在甲供设备和甲供材时，由于没有关注到税法特殊规定，无形中增加了营业额。根据2009年1月1日开始实施的修订后的《营业税暂行条例实施细则》纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款。实践中一种情况是施工企业并没有关注新政策的变化，好好的利用新政策的优惠。如没有将甲供设备从甲供材中单独列示出来，有装饰工程的项目未将装饰工程单独列项，从而承担了额外的税负。另一种情况是施工企业涉及工程增加变更索、价格增项调整而发生的索赔时，材料部分仅考虑发生的成本而忽视了由于甲供材价差所额外承担的税费。
　　 2．农民工工资的涉税风险
　　 现阶段，施工企业采用分包形式，即把部分分项工程分包给低资质或无资质的施工队伍或包工头，由分包队伍或包工头组织农民工进行施工。
　　 在签订分包合同中，涉及到农民工工资发放以及为农民工缴纳社会保险费的问题比较棘手，如何核销分包成本也是一个现实的难点。
　　 目前的分包合同比较普遍都会约定由施工企业直接将分包工程款支付给分包队伍或包工头，而分包队伍用《工资表》以及其他发票冲抵分包款、核销施工成本，这种方式，但又确属无奈。
　　 一般来讲，由于现阶段国家对农民工社会保险费的转入接续政策存在地域限制等原因，加上施工项目存在工期短、工作艰苦及其他一些原因，农民工频繁跳槽、流动性大的情况比较普遍，农民工本人缴纳社会保险费的意愿不是特别强烈，对企业代扣代缴工资薪金的个人所得税反应比较强烈。所以，这种模式下，用工资表冲减分包成本，又涉及到这两项税费的问题，如何监督和控制涉及分包队伍及农民工工资个人所得税以及缴纳社会保险费实在是一个管理难点。
　　 而目前阶段，各地税务部门可能基于地域保护的原因，对涉及农民工这部分劳动保险费、个人所得税的征管政策不尽一致、甚至有政策打架的现象，施工企业有一定的操作困难。而用其他发票（如材料发票）核销成本，可能既涉及到增加税费负担还可能存在违反税法的问题。
　　 3．企业所得税的涉税风险
　　 (1)《企业会计准则》与税法关于收入确认的差异属于时间性差异。施工企业根据《企业会计准则》应按完工百分比法确认收入和成本，以此办法确认的会计利润是符合实际的。但对于跨年度收入的确认，即按工程预计总成本与发生的实际成本推算完工百分比的乘积，再确认收入。这里有个暂估成本的问题，与税法的有差异。税法强调的是合法性、真实性原则，对未能及时取得正式发票的工程成本，不能予以结转，因此，可能会造成了税法上的成本与收入不配比，致使企业提前或滞后反映利润，虽然影响了资金流量，但不影响企业的总税负，对所得税形成的仅是时间差异。
　　 (2)税法对发生的不合理、不合规、超过扣除比例的项目的成本是不予以确认，并进行纳税调整，与帐面成本差异属于永久性差异。实务操作中施工企业普遍存在以下问题：
　　 ①施工企业由于各种因素，许多工程项目均采取内部承包、外部挂靠等经营模式。这种管理模式的共性是：企业与内部承包人或挂靠人签订承包合同，以工程结算价款扣除一定的管理费、税金、利润等款项作为承包标的额；工程的施工管理、人员配备、材料、设备购置等一切工程支出概由承包方负责。项目的工程成本的确认不够规范，工程票证、单据的取得较为随意，归集的各项账面成本与预算书、实际发生数均相差甚远。成本项目明显不匹配，因而存在较大的涉税风险。
　　 ②施工企业在归集成本存在主要问题包括：部分材料在购入时无法取得有效的发票，如沙、石子等建筑材料，形成天然的缺口，企业只能用其他发票代替；企业考虑经济利益，往往以容易取得的低税负发票替代较高税负的发票，造成成本项目串混。随意使用不同版本（限额）的发票，大额材料发票单张金额达数十万乃至上百万，且数量或金额为整数，有悖于市场交易常规或者与工程本身的业务性质不符，该类发票往往是税务稽查的重点。
　　 尤其应引起注意的是施工企业来历不明的发票问题普遍严重。从纳税管理角度看，虚假发票是属非法凭证的一种，在征收企业所得税时要予以剔除，补征企业所得税并处罚款，还可能按发票管理规定给予处罚。
　　 二、建筑施工企业的纳税筹划
　　 1、强化合同管理，利用税法的行业税率差异规避适用高税率风险。
　　 工程合同，是约束合同双方的权利义务，实现经济效益的途径，解决经济纠纷的依据，这一点是共认。但是，施工企业往往会忽视工程合同的要素特质（合同内容、形式等）对纳税的影响。在实务操作中工程内各项业务（包括代管行为等）均应与建设方签订施工合同，应避免单独签订服务合同，而是将其含到主合同范畴内，避免按“服务业”税目征收营业税。施工用的各种租赁设备应尽量签订机械分包、劳务分包或专业分包合同，避免按“租赁业”税目征收营业税。
　　 2．利用税法适用性规定，在减少计税基础的同时也转稼部分涉税风险。
　　 (1)《营业税暂行条例实施细则》将甲供设备从营业税的计税基础中剔除实际上是一种税收的优惠政策，是有纳税筹划的空间的。一是甲供设备按税法要求单独列示，不可与甲供材料混编；二是从事安装作业时，实际操作中有安装设备差价应权衡两者得利（设备差价与税收优惠），同时即使由施工方采购的，也应争取程序意义上甲供性质。如此操作可在计税基础中剔除工程的设备金额，减少税基，从而达到节税的目的。

　　 (2)针对合同内的甲供材料，避免材料价格及材料价差所带来的超额税负。一是投标时就应关注甲供材料的金额，尽量减少甲供材料，争取利润空间；二是合同中关注变更及索赔中材料的超额的税收负担问题，防止漏项，从而增大了企业的税负。
　　 (3)《营业税暂行条例实施细则》中规定建筑业的总承包人将工程分包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额。实际操作中有代缴或抵扣两种较为常见的方式，我们认为两者有不同的适用范围。对于有资质的分包企业，应尽量争取代缴方式，主要的优点是手续相对简便，以便于总包施工企业统筹分配施工成本；对于施工队伍，建议其挂靠到专业公司（如劳务公司），分包税款由专业公司缴纳后再抵扣。如此操作，一方面减少发票、工程款冲抵的涉税风险，另一方面也转稼了部分风险，将原有的独有责任转化为连带责任。
　　 3．控制劳务工资的比重，减少个税税负。
　　 税务机关对劳务工资的比重，按工程类别不同，在实务操作中有不同的规定的，所以应关注在总工程量中的比重。同时在施工企业直接或间接大量使用农民工的情况下，忌讳用工资表的形式直接发放，而应该与“建筑劳务公司”（具有相应建筑劳务施工资质）签订《建筑工程劳务分包合同》，支付劳务公司劳务费，由劳务公司向农民工发放工资，或劳务公司委托施工企业代付，以此规避追缴个税的风险。
　　 4．规范成本核算，合理分配成本，防止所得税纳税调整。
　　 所得税中成本的认可都需要以有效的财务会计资料为依据，尤其是要有合法票据，因此施工企业特别要把握好发票的合法性、合理性的问题，对取得的大额发票、外地发票和因污损、褶皱、揉搓等原因无法辨认的发票，尤其要认真审核，以免产生不必要的涉税纠纷。企业在日常采购原材料时，材料的采购地要与发票的开具地一致，且要与购销合同中的原材料品种、价款等项目相符，对于大额发票的价款支付要尽可能采取转账支付方式结算货款，以便充分证明企业在取得发票上的真实、合法。对税法不予抵扣（如罚款法出）或限额抵扣（如招待费支出、捐赠到出等）的项目应提前筹划，合理规避。
　　 5．在合法条件下，尽量争取延期纳税
　　 首先，应当说明延期纳税的前提是应合法，而且不影响施工企业的纳税信用。其根本目的是通过延期纳税把现金留在企业用于周转和投资，提高资金使用效率，降低税负的边际税率，从而获得延期纳税收益。主要有以下几种手段可供参考：
　　 (1)投标中，在不影响中标的情况下，通过替代方案等手段，尽量争取较大比例的预付的动员款及较迟的回扣期限。
　　 (2)根据《企业所得税暂行条例》的规定，对跨年度的长期劳务可以分期确定。既然是“可以”，就存在选择的空间，“分期确认”与“劳务完工时确认”两者均未脱离税法。因此，企业期末对长期劳务合同收入的确定，可在会计制度的基础上，根据税法相关规定，在工程劳务的收入不能可靠估计（尤其是合同的总收入和总成本不能可靠估计）的情况下，在税务机关尚未确定具体预缴办法时，宜在劳务合同完成时确认收入的实现。
　　 (3)平时零星承接的施工项目，承建部门向建设单位预收或收取工程款时，应尽量开具收款收据，最后决算时再换开建筑安装业发票，以延缓纳税义务发生时间。
　　 (4)税法规定企业现金流若出现短缺，可恳请主管税务机关同意，暂时延缓纳税。

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