小议新债务重组准则
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摘要：2007年1月1日起首先在上市公司中施行的《企业会计准则――债务重组》将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。财政部认为，此时抵债物资虽然可能没有活跃的交易市场，但是可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值，这将对上市公司及税收方面产生重大影响。
关键词：新债务重组 影响
我国债务重组会计准则经历三次变迁。首先我国在1998年6月正式公布《企业会计准则――债务重组》（以下简称98准则），并于1999年1月1日起实施。该准则对于规范我国企业债务重组的会计处理，提高会计信息的可靠性和真实性，起到了重要的作用，但是，在我国当前生产要素市场尚不发达、市场经济尚不完善有前提下，运用公允价值在具体执行过程中仍存在一些问题，如债务人借债务重组操纵利润等，针对这些问题，财政部对该准则进行了修订，于2001年1月发布了修订后的《企业会计准则――债务重组》（以下称旧准则）。修订后的准则增强了企业经营状况的真实性及会计报表的真实性、可靠性，进一步规范了企业的债务重组行为，将债务重组中的债务计量基础由公允价值改为账面价值，并不再确认债务重组损益。从某一方面来讲，准则的修订避免了企业对公允价值的滥用，但仍然存在入账价值计量、债务人和债权人会计处理不一致等问题。针对旧准则中的不足，也为满足与国际趋同的要求，2006年2月15日财政部颁布了新的《企业会计准则――债务重组》，规定在2007年1月1日起首先在上市公司中施行。
一、新债务重组准则的主要内容：
定义的变化新准则中债务重组的定义与98准则相同。与旧准则相比，新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。
“债务人发生财务困难”，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。
“债权人作出让步”是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。
二、对公司税收的影响：
2003年国家税务总局制定《企业债务重组业务所得税处理办法》以规范企业债务重组的所得税征管。当时，"办法"是根据旧债务重组准则制定的，由于新旧准则对涉及"损益"进行会计处理的一般原则不同，按"办法"进行所得税的计算和调整也不相同。新准则的出台，大大减少了会计处理与税务处理之间的差异，清偿债务的处理会计与税法基本一致，简化了债务重组业务的纳税调整，给税务人员和企业会计人员带来了方便。
（一）以资产清偿债务
1.以现金清偿债务。按旧准则，债务人要将原计入"资本公积"的债务重组收益金额直接调增当期应纳税所得额。债权人的债务重组损失，实际上是债权人确认的一笔坏账，当该坏账损失符合《公司所得税前扣除方法》第47条对坏账确认条件时，应当允许在所得税前扣除。因此，债权人对确认的营业外支出无须作纳税调整。
按新准则，债务人已将重组收益计入"营业外收入"，所以企业不需调整当期应纳税所得额。债权人的会计处理未变，所得税的处理也未变。
2.以非现金资产清偿债务。"办法"规定，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理；债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。
按旧准则，债务人要将由资产转让收益和债务重组收益形成的资本公积全额调增当期应纳税所得额，当资本公积是由资产转让收益与债务重组损失相抵后构成的，则不能按资本公积全额调增当期应纳税所得额，必须按资产转让收益调增当期应纳税所得额，因为税法规定债务人发生的重组损失不得税前扣除，债权人在会计处理上是将此项债务重组损失（应收债权账面价值与非现金资产公允价值之差）计入资产的入账价值之中，即以重组债务的账面价值作为非现金资产的入账价值，而税法上要按资产的公允价值作为计税成本，债权人应将重组债权的计税成本与收到的非现金资产公允价值之间差额确认为当期债务重组损失，冲减应纳税所得额，并且企业在以后对固定资产折旧、无形资产摊销和结转商品销售成本时进行相应的纳税调整。
按新准则，债务人会计确认的债务重组收益与税法已趋于一致，不必作纳税调整。只是在资产转让收益上，会计中计提的跌价准备或减值准备税法不予承认，纳税人应当调增应纳税所得额。债权人会计确认的债务重组损失与税法确认的已无差别，债权的计税成本与会计成本之间的差异主要由企业的坏账政策和税法规定的坏账计提比例不同引起，按暂时性差异处理。
（二）将债务转为资本。"办法"规定，在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
按旧准则，债务人应将全部计入资本公积的金额分为两部分，一部分是股权公允价值与票面价值的差额；另一部分是重组债务账面价值与股权公允价值的差额，后部分调增当期应纳税所得额。对债权人而言，《准则》规定其股权投资成本按应收债权的账面价值加上应支付的相关的税费确定，而《办法》虽不改变股权投资的入帐价值，但在以后处置该项投资时，只有按公允价值确定的计税成本部分才能得到税前扣除，其余则不能。按准则，债务人、债权人均无须作纳税调整。
（三）修改其他债务条件。"办法"规定，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。
按旧准则，债务人将减记的应付金额记入资本公积，因此要将减记的金额调增应纳税所得额，而债权人由于已将应收债权减记的金额记入了营业外支出，所以不需作纳税调整。
按新准则，债务人已将减商的金额记入到营业外收入，债权人的会计处理没变，所以不需作纳税调整。
三、对上市公司的影响：
1998年颁布的债务重组准则，由于规定债务重组收益作为营业外收入可以直接记入当期利润，对于上市公司经营业绩的提升起到了立竿见影的效果。因此不少上市公司通过取得债务重组收益达到操纵利润的目的，不少ST公司凭此法宝一举摘帽，一些上市公司也由此获得了配股、增发新股的资格。利用债务重组收益粉饰报表已成为企业进行不当盈余管理的重要手段。2001年第一次修订后的《企业会计准则――债务重组》明确做出了规定，以低于债务账面的现金或非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金或非现金资产账面价值之间的差额，确认为资本公积。此外，债务转为资本时，以前重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组收益，可以计入当期损益，而此次修订后的规定强调，以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额，确认为资本公积，不能产生当期收益。同样，以修改其他债务条件进行债务重组也都将只影响企业的资本公积科目，而不会为企业带来债务重组收益。
第一次修订后的准则在一定程度上控制了企业通过债务重组来操纵账面盈利数字。但是，我们不得不注意到修订后的会计准则在其实施过程中又出现了新的问题，有些公司利用债务重组的手段，将重组收益计入“资本公积――其他资本公积”，再由资本公积来弥补亏损，一些面临退市的ST、PT公司就想出了用资本公积弥补亏损的新对策。债务重组收益不再计入当期损益，而是调整资本公积，限制了企业利用债务重组操纵利润的渠道。但如果允许用由此形成的资本公积弥补亏损，相当于将那些为了防止盈余操纵而列入资本公积的损益再度利润化。
新债务重组准则做了重大修改，将原先由债权人让步而导致债务人豁免或者减少偿还的负债计入资本公积的做法，再次将债务重组收益计入当期营业外收入。新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，上市公司获得的收益将直接计入当收益，进入利润表。从而有可能增加当期利润，提高每股收益。对于ST、PT类型的上市公司，即使债权人愿意做出较大的让步，牺牲自己的经济利益，但是重组利润也只能进入营业外收入，而沪深交易所规定的摘帽、摘星的条件是：扣除非经常性损益后，净利润为正值。因此，ST、PT企业要通过债务重组利得获得摘星摘帽，还是很难的。对于关联方的交易，在新企业会计准则的债务重组披露里面规定， 债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。也就是说，上市企业想利用关联交易隐匿债务，美化利润表的企图是很难达到的，要是关联方之间要进行内幕操作，关联企业愿意以很低的价格进行债务重组，承担经济损失，那么上市企业就要对债务转成股份的公允价值进行披露，那公允价值有明显低于正常交易下的价值的情况就肯定要被引起关注的。因此，新的债务重组规定对于上市企业利用关联交易操纵利润，影响股价还是有一定约束的。
总之，对于新债务重组准则的实施，是我国企业发展的需要，也是和国际接轨的迫切要求，会计准则的趋同，消除相互之间的对会计政策及会计处理的差异，必对我国的长远发展起到深远影响。
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