破产清算中相关业务的思考
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作者: 李红霞
破产清算是一个较为繁杂的过程，破产清算案件完全按照《破产法》这部程序法来进行。但在破产清算过程中，破产企业职工债权债务的审查、破产财产的处置变现及破产财产处置涉及税务处理等方面可操做性比较活范，对破产管理人的整体素质要求较高，清算财务人员的职业判断工作量较大。每一个破产案件在具体操作过程中都有所不同，因此在整个破产案件清算过程不但要注重程序化的操作，掌握相关的法律法规，更应注重横向和纵向等方方面面的协调与沟通，结合实际灵活掌握。
一、政策性破产与依法破产的界定及思考
我国现行《破产法》由中华人民共和国第十届全国人民代表大会常务委员会第二十三次会议于2006年8月27日通过，并于2007年6月1日起正式生效。但相应的司法解释仍延用了最高人民法院于2002年7月30日公布的《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》。依法破产是2007年6月1日以后《中华人民共和国企业破产法》生效以后出现的概念，是相对于“政策性破产”而言的，是指完全依照《中华人民共和国企业破产法》的规定对破产企业进行破产清算的程序，不享受国家相关“破产政策”，职工债权的受偿率较低。依法破产是指企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照《破产法》规定清理债务。
政策性破产是指在实施国有企业破产中，根据《国务院关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知》（国发[1994]59号），《国务院关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》（国发[1997]10号）为依据，由政府主导、法院实施的有计划有步骤的破产行为。按要求，政策性破产的国企破产财产，首先用于安置职工，不足部分由财政“兜底”，职工可享受提前5年退休的优惠政策；对大龄下岗职工、双下岗职工、特困下岗职工采取特殊政策，助其再就业。我国于2008年以后将不再实施政策性破产。
政策性破产中用于安置职工的费用，首先从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中支付。破产企业以土地使用权抵押的，其转让所得也用于安置职工。不足支付的部分，从处置无抵押财产和抵押财产所得中依次支付。破产企业财产拍卖所得用于安置职工仍不足的，按隶属关系，由同级人民政府承担。破产企离退休人员的离退休费和医疗费也从破产财产中支付。《担保法》第56条指出“拍卖划拨的土地使用权所得的价款，在依法缴纳相当于应缴纳土地使用权出让金的款额后，抵押权人有优先受偿权”。政策性破产违背了破产法基本原则、违反了担保法、损害了债权人的利益。我区依法破产案件中，破产企业在处置无偿划拨取得土地使用权或有偿转让取得的土地使用权时，均需通过国土部门挂牌，并将转让所得全额交入政府专户，破产企业所需支付给职工的安置费用和离退休人员的离退休费、医疗费和余年暖气费。按程序拨付后，剩余部分由国土部门纳入政府统筹使用。
结合外省区的破产案件，我认为对无偿划拨和有偿转让取得的土地使用权的处置所得应区别对待。首先，破产企业通过无偿划拨取得的土地使用权，该土地是国家所有，在企业破产清算时，处置所得政府拿走统筹使用也是合理的；对于破产企业有偿取得的土地使用权，该土地属破产企业所有，取得土地处置收入时，在支付完职工的安置费用和离退休费用后，剩余部分应列入破产财产进行分配。如果该项土地及地面建筑物在破产前已设定抵押的，应将拍卖所得扣除抵押款项后的余额列入破产财产进行分配。
二、在破产清算中资产处置涉及纳税事宜的构思
实际工作中的破产企业实物资产处置，一部分是零星变现的，而大部分破产财产是由管理人委托中介机构评估、并经有关部门确认后，和土地一并公开拍卖，即使有拍卖成交价格高于实物资产评估价格的，超出部分亦视为土地拍卖增值额，不得列入破产实物资产变现额，所以在破产清算中，实物资产的变现额一般不会超过评估价值。若单独拍卖破产资产时，则会有增值的可能性。在处置破产财产时涉及的纳税事宜大致情况如下：
1．在处置破产企业存货时涉及的纳税情况。（1）在清算期间零星分批处置存货的，或随同机器设备、厂房等固定资产一并公开拍卖的，均属销售行为，应按当期同类货物的平均销售价格或组成计税价格计算缴纳增值税且不得抵扣进项税额。《财政部国家税务总局关于期初存货已征税款抵扣问题的通知》（财税[1995]42号）规定“采用简易办法征收增值税的货物，不得抵扣其存货中的进项税额”。（2）存货用于实物分配抵偿债务的，属视同销售行为，应按当期同类货物的平均销售价格或组成计税价格计算缴纳增值税。（3）对于变质的存货不能以正常价格出售需按废品处置的，管理人在进行市场调查后，形成书面报告报法院批复，同时与税务机关联系。该变价收入类似企业的营业外收入不应缴纳增值税，并入企业清算所得计算所得税。
2．处置固定资产时涉及的纳税情况。（1）清算期间单独处置机器设备，或随同厂房等建筑物一并拍卖的机器设备，应按当期同类货物的平均销售价格或组成计税价格计算缴纳增值税。《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号]及《财政部国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》(财税[2002]29号)第一条规定：纳税人销售自己使用过的应税固定资产，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半征收增值税，并且不得抵扣进项税额。一些老的大型国有企业的破产中，其所拥有的通用设备和专用设备，因购入时间早，购入价值很低，折旧期已满存在超期服役的情况，虽账面价值仅为余值，但机器状况良好，存在使用价值可继续使用。在破产评估时常以重置成本价为基础，往往出现评估后的价值超过该项资产原账面价值，在处置此类资产时按当期同类货物的平均销售价格或组成计税价格计税就存在一定的问题。此时管理人应与税务机关联系以合理的价格来确定计税价格。（2）破产企业在处置厂房建筑物等不动产时，应征收营业税及其附加税费，不征收增值税。根据《营业税暂行条例》，无论用于抵债，或由投资者收回，都应视同销售，按市价或公允价全额缴纳营业税及其附加税费。国家税务总局《关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]288号，以下简称“国税函发[1995]288”号）规定：财税[1994]26号通知中“使用过的其他属于货物的固定资产”的具体标准，在实际征收中应同时具备以下三个条件：一是属于企业固定资产目录所列货物；二是企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；三是销售价格不超过其原值的货物。对符合上述三个条件的，就属于免税固定资产，不缴纳增值税。（3）处置报废资产时，涉税事宜同存货处置。
3．土地转让所得涉及的纳税事宜。企业破产时发生的不动产的转让不征收营业税。企业依照有关法律、法规的规定实施关闭、破产后，债权人（包括关闭、破产企业职工）承受关闭、破产企业上地、房屋权属以抵偿债务的，免征契税；对非债权人承受关闭、破产企业上地、房屋权属，凡妥善安置原企业30%以上职工的，减半征收契税；全部安置原企业职工的，免征契税。企业破产清算时，应将整个清算期间作为一个独立的纳税年度计算所得税。依照国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）第四条之规定，企业全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益后的余额，为清算所得。按比例计算缴纳所得税。
我区的破产案件，管理人在处置破产财产过程中几乎没有主动向税务机关申报纳税。外省区的破产案件有部分破产企业能主动申报纳税，但仍存在有未足额纳税的情况。针对此种情况，税务机关与破产管理人应加强联系，及时掌握每个破产企业的财产处置变现状况，向管理人提供相关的征税文件，在税法上给予指导，不但可以规范管理人的操作，同时保证了国家税收的权利。
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