自然资源资产审计
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作者: 张鲁娜
摘 要：党的十八届三中全会指出要探索建立自然资源资产负债表及离任审计制度，自然资源作为一种重要的生产要素，却在产品市场交换中得不到充足的经济补偿去恢复采掘和开发成本的耗用。自然资源审计能够促使经济发展和资源保护之间形成良性互动和双赢的局面，而自然资源资产负债表的建立为资产审计提供了基础。先对自然资源实现资产化和商品化进行回顾，思考自然资源资产负债表的相关细节问题，阐述自然资源资产审计的主客体和目标，重点对审计标准进行研究。
关键词：自然资源资产化；自然资源资产负债表；绩效审计标准
中图分类号：F239.0 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）19-0169-04
一、自然资源资产化
在党的十八届三中全会上《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出要探索建立自然资源资产负债表及离任审计制度。该制度是生态、环境、保护的重要举措，是在顶层设计避免GDP唯一论。自然资源“一般指天然存在并有利用价值的自然物，如土地、矿藏、气候、水利、生物、海洋等资源，是生产的原料来源和布局场所。”（《辞海》，2010）目前，环境污染和资源消耗情况引起全社会关注，在现有的会计核算体系中，自然资源及环境损耗对于各类组织而言大多只是一种外部成本，尤其是在国有自然资源低价获取甚至无偿取得的情况下，这些组织很难将其纳入内部成本与经济效益直接挂钩，进而导致对资源开发利用的浪费和低效率。要对自然资源资产进行审计，首先得把自然资源当作资产进行管理，同时建立负债表，有资产、负债和权益的具体量化。实现自然资源的资产化和商品化，我们首先面临的一个理论问题就是自然资源的价值与价格问题。
自然资源到底有没有价值？类似马克思在资本论中研究土地价格，只有凝结了人类劳动的物质才有价值，故土地无价值，但而土地资本却有价值，而且这种价值不仅仅是其劳动的凝结量本身，而且是一种“虚伪的社会价值”。“虚伪的社会价值”是由市场价值规律产生的。马克思所说的自然资源没有价值，指的是原始的、存量的自然资源物质。它没有被人类开采，也与人类的生产活动没有直接关联，更没有进入社会生产和流通的经济运行之中。因为，一旦自然资源被利用，就必然存在着某种形式的人类资本的投入，就必然凝结着一定量的人类物化劳动和活劳动，当它作为商品参与到交换中后，便是有价值的。还有学者认为，要遵循自然资源的客观规律，按照资源生产的实际，从资源的开发利用到资源的生产和再生产进行投入产出管理，对自然资源实行有偿开发利用、有偿使用制度，将开发利用权逐步推向市场，将其收益再投入于资源事业，建立起资源的核算制度、补偿制度、规划制度和监督制度。最终使得自然资源的资产化管理产权明晰，使其市场化和法制化（杨芸芸，2009）。自然资源的所有权属于国家，对其资产化管理目的就是要使国家的所有权在资源的经济价值上得到反映和补偿。实现途径可以是将自然资源纳入国民核算体系，所有权和经营权分离，让自然资源参与商品交换（安晓民，2003）。
二、关于自然资源负债表的思考
（一）与绿色GDP的关系
近些年的绿色GDP概念与自然资源负债表的出发点相类似，都是要建立节约型社会。早在2004年，国家统计局、国家环保总局正式联合开展了中国环境与经济核算绿色GDP研究工作，绿色GDP是指一个国家或地区在考虑了自然资源与环境因素影响之后经济活动的最终成果，即将经济活动中所付出的资源耗减成本和环境降级成本从GDP中予以扣除。只不过后者站在国家自然资源安全的角度，同时帮助企业节约能源。一些学者认为，自然资源资产负债表最终将会发展成为综合环境与经济核算体系的一部分，最终作为绿色GDP核算的重要内容，其次还将发展成为政府会计体系的一部分，最终作为中国政府资产负债表的重要内容（霍振彬，2013）。
（二）自然资源负债表
自然资源资产负债表能够反映特定地区在特定日期的自然资源状况，列报资源的形成、开发、配置、运用、储存、保护、综合利用和再生等各个环节的情况，揭示特定地区特定时期的资产负债存量及其变动情况。与企业资产负债表有很大差别，在编制自然资源负债表时，必须考虑到其特性，具体问题如下：
1.明确哪些自然资源应纳入表中，即会计核算的对象有哪些。现有技术条件下，能够将哪些自然资源纳入表中？笔者认为，流动性、储藏性的资源也应该包括在内，资产类其结构大致可以分为土地资产、矿产资产、森林资产和水资产等几类，根据资产用途建立二级资产明细账核算。土地资产又可以按照用途分为建设、用地和农用地等子项，矿产资产则可以按种类分为石油、天然气、煤炭等子项，森林资产和水资产也可以按照种类或用途等做进一步细分如防护林资产、地下水资产等。负债方则主要包括污染成本、治理成本等。负债方反映的项目不仅是已经造成的损失，还应当包括未来可能仍将产生的损失，以及为了治理污染或恢复原样而需要付出的代价。相对应地，还要设立自然资源负债一级科目，下设矿产、森林、土地、水权、排污权、放射性源等二级负债明细账核算。另外，还要增加无形资产及绿色商誉资产科目账、未来环境负债及绿色资本金一级科目账。应设期初数、本期增加、本期减少、期末数四栏，对自然资源资产和负债的增减变化进行反映。
2.建立统一评价体系。资产负债表编制后是纵比还是横比，统一的评价体系是资产货币价值，还是资产等级评价。如何形成了表内的勾稽关系，并借此进行财务信息分析和预警。再例如，全国性的资产负债表和地区的资产负债表，是否会出现如GDP一样的全国各省总和大于全国统计总和。如河流水污染、上下游的边界是很难统计的。这些问题都是需要集中财政部、环保部、审计署等部门的核算专家，尽快研究出台有关自然资产核算的规定。
3.自然资源资产负债表如何与政府决算报表相融合，尤其是在实行以权责发生制为基础的政府财务报告后，这些自然资源资产负债如何反映在报表中。这些具体统计参数及考核办法问题也亟待解决。 三、自然资源资产的审计主体、客体与目标
资源审计的主体大多是政府审计机关和人员，民间审计和内部审计为辅。自然资源的所有权属于国家，只有国家能决定自然资源的战略使用方向与规划，同时，自然资源资产的经济补偿是市场失灵的一个重要领域，无疑单靠市场的力量是解决不了问题的，因此作为综合经济监督部门的国家审计，应该是自然资源资产审计的主体。
理想状态下，资源审计的客体是上述的自然资源资产负债表。它既可以是对已经开采和使用中的资源进行审计，以便对现实资源的应用、效益与效果作出判定和考量；也应当是对未来需要开采和使用的资源进行审计，从而对未来资源的使用、效益与效果作出预测和评估（石雄飞，2012）。
中国是人口大国，人均水、土资源，矿产、植物资源以及环境容量资源和世界平均水平相比，都是较为稀缺的，因此更需要通过审计节约自然资源及能源。自然资源绩效审计的宏观目标是实现自然资源绩效审计的“免疫系统”功能，维护国家的资源安全。自然资源绩效审计的微观目标则是通过监督、评判、督促整改，使自然资源管理者制定科学合理的资源政策，严格自然资源的资金和配置、保护、利用管理，使其符合经济性、效率性、效果性和可持续性，最终实现宏观目标。在具体操作上，自然资源绩效审计通过重点揭露和查处破坏浪费自然资源、国有资源收益流失、危害自然资源安全等重大问题，从体制、机制和制度上分析原因，提出建议，促进自然资源保护、合理开发利用和资源收益的科学分配。
四、自然资源资产绩效审计标准构建
中国开展有关环境和资源的专项资金审计已有十几年历史，如果仅仅借鉴上述审计中使用的方法去操作自然资源资产审计是远远不够的。自然资源绩效审计的内容围绕经济性、效率性、效果性和可持续性展开，据此可分为三个层次：一是对自然资源采掘和开放项目本身的效益，主要看项目是否符合经济性、效率性、效果性、公平性和环境性，过程中需要借助自然资源资产负债表提供的真实公允的信息。二是审计调查和评估各种自然资源政策的效益，主要看政策是否能够对自然资源实现资产化和商品化起到作用，能否正确引导市场机制有效配置自然资源，使作为生产要素的自然资源得到足够的经济补偿，最终实现把自然资源资产纳入国民经济核算体系。三是从可持续发展和人口增长的长远角度出发，评价国家自然资源保护工作的绩效，主要看自然资源浪费改善、高效利用和人口增长是否相适应，现行的方针政策、规划措施是否满足经济持续发展和人民生活条件改善的要求。自然资源资产绩效审计的这三个层次由里到外、从近到远、相互影响，是一个有机整体，如果协调组织得好，它将发挥更大的作用。关系（见下页图1）：
按照上述的三个层次和自然资源资产审计的特点，确定的评价标准有：
（一）相关法律法规方面的审计标准
1.权威国际组织的倡导性文件。2001年初，国际环境审计领域的积极倡导者――最高审计机关国际组织（INTOSAI）环境审计委员会（WGEA）颁布了《从环境视角进行审计活动的指南》，开启了关注环境、资源的新发展，为各国提供了借鉴。2010年11月27日，第20届世界审计组织大会通过的《约翰内斯堡共识》提出国际社会应在以下三个关键领域统筹行动：保护自然资源与环境，经济增长与公平，以及社会进步。 进一步推进了自然资源审计这一新兴审计类型兴起。
2.国家的法律、法规、方针、政策。国审计署早在2008年就发布了《审计署2008―2012年审计工作发展规划》，要求深入开展自然资源绩效审计，2013年的三中全会上更是通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，从顶层设计上就要引导建立自然资源资产负债表及离任审计制度，避免GDP唯一论。环保部在也陆续出台了《2013年全国自然生态和农村环境保护工作要点》、《全国生态保护“十二五”规划》、《中国生物多样性红色名录―高等植物卷》、《矿山生态环境保护与恢复治理方案编制导则》等文件。
3.地方立法机关和地方行政机构制定的地方性法规。例如云南省临沧市曾出台《临沧市城市自来水厂地下水源保护管理办法》。
4.各种计划、指标、预算、定额和自然资源历史存储量和目前平均水平。这些标准可能来自国家下达的指标、计划，主管部门制订的计划、指标、预算、定额，后者可能来自有关职业机构发布的指南、学术研究资料等。
（二）自然资源开发保护资金绩效审计标准
国家拨付给各级政府及部门的有关自然资源的资金是用于自然资源保护的主要来源。这些资金在真实性、合规性的基础上，还应对资金的拨付、使用是否达到预期的效果进行审计，因为真实合法并不等于使用的合理有效。自然资源资金的筹集管理包括资金筹集过程和到位情况，资金预算管理的执行、控制和结果评价情况等。筹集到位情况具体审查各级财政部门及各级主管部门是否及时将自然资源开发保护资金拨付给使用单位，有无少拨、不拨或延迟拨付的现象，拨付给使用单位之后，使用单位是否按预算按规定使用，是否达到对保护环境、开发自然资源起到应有的作用，同时避免了盲目申报的资源项目。通常自然资源资金的投入量与自然资源保护成正比，资金投入的越多，自然资源保护的效果越好，所以最后要对资金使用后的效益进行评价，分析自然资源开发保护资金使用效率，在建立标准是考虑以财务指标为主体的效率性标准
（三）自然资源价值补偿审计标准
以Adam Smith为代表的古典经济理论的理性经济人假设，企业永远把自己的利益作为首要目标，按照该假设，国家也属于“理性经济人”，投出了自然资产当然希望收益最大化，这种收益表现为采掘和开发后的资金回流情况。企业可以通过不断更新技术、提高资源的利用效率实现更多的利润，政府也应该提升自然资源利用效率，注重开发循环利用技术，发展循环经济。为此，设置自然资源贡献率，反映自然资源利用结果是否合理，以及自然资源的贡献程度；设置自然资源出让价款率，反映国家出让自然资源或企业转让自然资源的定价是否合理，是否能够足额弥补其各类成本；设置自然资源循环利用产生的效益、自然资源循环利用节约的自然资源、自然资源再利用量等指标，反映自然资源的循环利用情况。
（四）各级领导干部经济责任审计标准
干部在其任职期间是否履行了对自然资源资产的保护职责，干部经济责任审计范围要涵盖土地资源、水资源、海洋、森林、矿产资源等领域，要披露领导干部在资源开发利用情况和自然资源资产质量变动情况，是否浪费自然资源、是否坚持“谁污染谁治理、谁开发谁保护”的原则，自然资源资产开放后是否跟踪审计，所反馈的经济补偿是否真实合规等。
五、结语
自然资源绩效审计作为一个新的审计理念，紧密结合了自然资源的特点以及中国资源管理实际情况，的确能够促使经济发展和资源保护之间形成良性互动和双赢的局面，本文从自然资源资产实现市场化，构建自然资源资产负债表及其绩效审计的主客体和目标，同时对绩效审计标准进行了初步探讨，为实践操作提供了理论基础，具体执行自然资源资产绩效审计时如何科学地确定审计方法和手段、如何充分利用国土、矿业、林业等资源管理部门的检测手段和数据，如何形成完整的评价体系等是需要进一步深入研究的内容。
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