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财务报告的重大错报风险定性识别与评估研究

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  摘 要 我国现行的审计准则和应用指南,虽然已经实现了与国际审计准则的趋同,但是在如何识别和评估重大错报风险这一问题上,两者都仅明确了风险识别评估的基本框架和分析程序,并未提出统一的具体识别和评估风险的方法和标准,而这恰恰是审计实务工作最需要的。因此,财务报告的使用者在运用财务报告的信息作决策时,对于经过会计师事务审计的财务报告,也要进行相应的分析。本文研究了对财务报告重大差错的识别与影响评估,以期能对现实审计工作的改进提供一定帮助。
  关键词 识别与评估 财务报告 重大错报 防范风险
  在现代风险导向审计中,重大错报风险的识别与评估是开展具体审计工作的前提和核心。按照现代风险导向审计模型,不仅检查風险的大小取决于注册会计师对重大错报风险水平的判断,审计资源的合理分配也由识别和评估的重大错报风险来决定。在经济环境和企业财务状况日趋复杂的背景下,准确地识别和评估财务报告重大错报风险,能够帮助注册会计师把握审计重点,节约审计资源,合理避免审计风险。现在,距离我国新审计准则的颁布已有十余年的时间,然而在实务中,如万福生科财务舞弊、獐子岛事件一类的问题仍时有发生。究其根本原因,即部分注册会计师没能识别出按要求应该能识别出的风险,这在一定程度上反映出我国注册会计师对重大错报风险的认识还不够深刻,识别评估风险的水平还有待进一步提高。
  一、文献回顾
  无论是现代风险导向审计理念还是重大错报风险概念,都是在国外的审计工作实务中萌芽产生的,可见国外对重大错报风险的识别和评估研究起步更早。
  HsuehJu等(2006)运用因素分析方法和逻辑回归方法来分析哪些风险因素能影响注册会计师对风险的评估,发现被审计单位内部控制对审计风险评估影响显著。Joseph等(2009)研究发现,战略系统方法比传统的以交易测试为重点的审计方法更能使注册会计师将业务风险评估与重大错报风险评估有效地结合起来。Smieliauskas等(2014)认为,采用“可接受的重大错报风险”的说法,能加强注册会计师的沟通与会计信息特征的一致性,也能使财务报告使用者更好地理解和使用财务报表。LópezPuertas-Lamy等(2017)通过研究企业社会责任(CSR)绩效对审计人员对重大错报风险的评估的影响情况,发现存在CSR绩效的u型最低点,能使重大错报风险降到最低水平。
  在我国财政部引入重大错报风险概念以后,国内对重大错报风险的识别与评估的研究逐渐增多,也涌现出了较多定性识别与评估重大错报风险的方法。
  张天祥(2008)通过权重分配,将企业环境、战略经营、财务状况、治理结构、内部控制以及会计错误和舞弊等6个角度的风险作为财务报表的重大错报风险的影响因子,但缺少权重分配的依据。
  郭巧玲(2011)依据我国现代风险导向审计应用的相关规定尚未得到全面严格的遵循的现状,认为可以暂时允许使用单独评估固有风险和控制风险的方法识别认定层面的风险,以此保证过渡时期风险评估的可操作性。
  李晓慧、孙蔓莉(2012)提出了可以将业绩归因分析运用到重大错报风险识别当中,注册会计师通过分析事实的业绩归因与企业自利性业绩归因的不同点,识别财务报表重大风险错报的根源所在。
  二、重大错报风险的理论分析
  (一)定义与分类分析
  要对重大错报风险的识别与评估进行研究,就有必要了解重大错报风险的基本概念。我国现行审计准则对重大错报风险的含义已进行了详细的解释,并对重大错报风险作了较为清晰的分类界定,此外,审计应用指南还对重大错报风险的构成要素作了进一步的阐明。
  第一,重大错报风险的定义。目前我国审计准则和国际审计准则ISA315给出的对重大错报风险的解释定义,指的是在审计工作正式开展前,财务报表存在重大错报的可能性。可见,在对重大错报风险的定义理解和认识上,国内外准则已经实现了趋同。
  第二,重大错报风险的分类。在对重大错报风险的分类问题上,现行审计准则将重大错报风险分为两类,一类是从宏观角度的把控风险,另一类是具体的微观层次的风险。其中:
  宏观角度的把控风险指的是会影响到财务报表整体的,会导致多项具体财务报表项目风险的重大错报风险,这些风险多是控制缺陷导致的。一般来说,宏观整体上的重大错报风险不会仅是某个报表项目的错报风险,而是宏观对微观具体项目的影响,比如被审计单位内部控制的缺陷导致的多个错报情况。研究表明,这一类重大错报风险多与管理层舞弊相关。
  具体的微观层次的风险是指财务报表中存在认定层面上的各类交易、账户余额或披露方面的问题,识别和评估这类风险是为了制定进一步的审计计划。一般来说,这类风险的影响不是特别严重,只与少数交易、账户余额或披露有关。
  (二)重大错报风险的构成
  目前,对宏观的财务报表层次的重大错报风险的产生原因进行归类,一般将其分为会计舞弊和会计错误两大类。其中,错误是指非故意的错报行为,可能是被审计单位财务人员的疏忽或者其工作水平不足等原因而导致财务报表编制失误或者不恰当的会计估计;舞弊则是指被审计单位管理层故意对财务报表施加影响甚至篡改的行为。现行审计准则要求注册会计师着重考虑舞弊产生审计风险的情况,大量审计事件表明,舞弊行为与重大错报风险息息相关。Bowlin(2011)的研究表明,如果被审计单位管理层能预测审计资源分配情况,便很有可能发生舞弊行为。
  对于微观具体认定层次的重大错报风险,一般是将其分为固有风险和控制风险两部分。从这个角度出发,可以认为微观具体层次重大错报风险就是固有风险和控制风险导致的。其中,固有风险就是指在假设被审计单位内部控制不存在的情况下,某一具体的财务报表项目发生错报的可能性,受会计制度、业务状况等方面的影响;控制风险则是指被审计单位为控制经营风险,防止某一微观具体报表项目错报而设计、实施的控制制度是否有效。对于这一层次的重大错报风险,郭巧玲(2011)认为目前可以暂时允许使用单独评估固有风险和控制风险的方法识别认定层面的风险。   三、定向识别与评估重大错报风险分析
  目前,国内外学者对财务报告重大错报风险识别与评估方法的研究,主要可以分为定性方法和定量方法两种。
  定性识别与评估财务报告重大错报风险,指的是注册会计师依赖自身的审计职业素养水平,识别评估相关风险影响因素,判断财务报告发生重大错报风险的可能性。
  (一)定性识别与评估重大错报的内容
  依据我国现行审计准则和应用指南的相关要求,风险评估程序是了解被审计单位及其环境,识别和评估重大错报风险的必要途径。审计准则规定应該在识别和评估重大错报风险过程中对于行业状况如客观状况、企业性质、会计政策、企业目标战略及经营风险、财务业绩、内部控制等六大方面加以考虑。审计准则规定的风险评估程序是指询问、分析程序、观察和检查等。其中,分析程序在实务中的应用最为普遍,主要是依靠财务信息数据的分析,以异常的财务信息或者波动为突破点,识别可能发生的重大错报风险。定性识别评估错报风险,不需要注册会计师建立复杂的风险识别评估模型,而是依靠注册会计师利用包括财务信息等在内的各类信息识别判断风险的能力。
  (二)定性识别与评估重大错报风险方法的比较分析
  目前,理论界基于审计准则的要求,已提出了多种定性识别和评估重大错报风险的方法。现从识别评估的内容、程序、结果三方面对既有的定性识别评估方法进行比较分析。
  从评估的内容来看,大部分定性风险识别评估方法都是从识别风险影响因素出发,按一定权重或者维度将已识别的风险因素进行比重分配,建立风险识别评估表,如风险评估表(张文祥,2008)、AHP-模糊综合评价法(任汝娟、张美玲,2015)。除此之外,还有以李晓慧、孙蔓莉(2012)为代表的从业绩归因对比角度出发的识别评估方法。相对来说,立足于风险影响因素,以此识别评估重大错报风险的方法更具说服力。一方面,因为现有的研究表明经营风险与重大错报风险之间存在强烈的联系,另一方面,随着技术的发展,经营业务风险对财务错报发生可能性的影响越来越大。因此,在识别评估重大错报风险时,从风险影响因素的角度出发,更有利于注册会计师发现重大错报风险。
  从评估的程序来看,按注册会计师的主观判断方法上的差异进行分类,定性的风险识别评估方法一般可分为直接的分析判断和量化的分析判断两种。直接的分析判断是指依靠注册会计师的职业判断进行的主观评估;量化的分析判断则是将注册会计师的主观评价通过某种方法转换为评价体系中的指标,并根据重要性情况作相应的数学换算,例如,AHP-模糊综合评价法就借助了专家打分法和层次分析法完成评价的指标化。相对来说,量化了的评价指标分析能够更好地减少主观的影响,减少个人能力、经验等因素造成的误判可能,同时由于已量化的指标以注册会计师的判断为基础,所以也能兼顾对行业情况、企业发展阶段等特殊问题情况的考量。
  从评估的结果来看,主要存在以下两类主要情况:一类是能识别重大错报风险,但不能有效评估风险,如李晓慧、孙蔓莉(2012)的业绩归因法,由于无法评估重大错报风险,其识别评估结果的有效性也有待考证;另一类则是能评估重大错报风险,但是遍存在定性识别评估方法的问题,即评估的结果不够精准。在有限的可选择的方法中,选择准确度相对低一些的风险识别评估方法并不失为一个可行的选择。
  四、定性识别与评估重大错报风险的具体方法
  模糊评价法是一种定性和定量方法的结合,既能充分考虑到不同企业的特殊情况(比如,与财务报表有关的内部控制的缺失往往代表企业存在重大错报的可能,但是在家族企业中,两者可能就会因为血缘关系而未必相关),又能将主观的评价转化为量化的指标,弥补了主观因素过重的不足。
  相较于以建模为代表的其他风险识别评估方法,模糊分析法还有其特有的优势。一般来说,模型分析法是利用数学、统计方法上的量化,这一方法忽略了从认定层次把握风险,所得出的风险评估值往往是一个整体层面上的数值,而模糊分析法是以注册会计师的判断为基准,既能做到从整体的角度把握财务报表层次的重大错报风险,也能从固有风险和控制风险的角度直接对认定层次的重大错报风险进行有效的分析,实现了对各个财务报表项目的剖析。
  (作者单位为浙江方联会计师事务所有限公司)
  参考文献
  [1] 张文祥.财务报表重大错报风险要素识别与评估[J].财会通讯,2008(1):62-63.
  [2] 郭巧玲.风险导向审计中认定层面的重大错报风险评估研究[J].中央财经大学学报,2011(10):93-96.
  [3] 李晓慧,孙蔓莉.业绩归因分析在审计风险识别中的运用研究[J].会计研究,2012(9):82-88.
  [4] 王丽,冯玉婷,刘红芬.财务报表重大错报风险的形成与路径效应探讨[J].中国注册会计师,2015(9):43-50.
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