科研事业单位执行新政府会计制度影响初探
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【摘 要】 双会计核算基础下如何科学地管理核算科研项目？针对以往科研事业单位项目核算方式无法满足新政府会计制度管理需求，文章通过揭示新旧政府会计制度核算模式下的科研成本归集和固定资产折旧及分摊问题，阐明了新政府会计制度的特点和执行的必要性。对科研单位建立新的政府会计制度提出了新旧制度过渡流程和会计科目及平行分录的设定，对科研项目辅助核算则提出关联固定资产和固定资产累计折旧如何分配的建议。
【关键词】 科研事业单位; 政府会计制度; 双会计核算; 项目核算
【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2020）06-0018-06
政府会计是以货币为主要计量单位对政府预算执行过程发生的收支及政府发生的各项经济业务和事项进行核算与监督，以反映预算收支执行情况、政府财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量等信息，有助于会计信息使用决策者进行监督和管理的会计体系[ 1 ]。过去60多年的预算会计体系，已难以适应新形势和新情况的需要，主要表现在：一是不能如实反映政府家底，不利于政府加强资产负债管理;二是不能客观反映政府运行成本，不利于科学评价政府运营绩效;三是缺乏统一规范的政府会计标准体系，不能提供信息准确完整的政府财务报告。由此，需要对预算会计制度进行根本性的改革，构建统一、科学、规范的政府会计制度。
一、新的政府会计制度特点及其执行必要性
2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称新政府会计制度），要求自2019年1月1日起全面施行。新政府会计制度重构了会计核算模式，统一了现行各项单位会计制度，有机整合了行政单位会计制度、事业单位会计制度和医院、学校、科学事业单位、地勘单位等行业事业单位会计制度的内容[ 2 ]。在科目设置和报表项目中，一般情况下不再区分行政和事业单位;在核算内容方面，虽然基本保留了现行各项制度中的通用业务和事项，但也增加了各级各类行政事业单位的共性业务事项;在会计政策方面，对同类业务尽可能作出了同样的处理规定。
新政府会计制度体现了高度的融合与有机的统一，能够客观真实地反映政府或单位的运行成本与运营绩效，既有利于单位合理加强资产负债管理，又能规范政府会计标准体系，从而大大提高了政府各部门、各单位会计信息的可比性，为合并单位、部门财务报表和逐级汇总编制部门决算奠定了坚实的制度基础。应该说新政府会计制度是适应新的国际形势和经济发展的必然改革。
二、科研事业单位新政府会计制度流程与方法
统一的“双会计核算基础”原则，也给各行业的实际执行带来部分操作上的困扰，以科研单位为例，如果不加以灵活运用，则无法完整全面地核算科研项目经费。具体到每个行业每个单位，在建立本行业本单位的新政府会计制度核算系统时，首先要将书变薄，然后再变厚。即首先必须对照政府会计制度挑选出本单位适用的会计科目，然后按照本单位的实际情况添加明细科目及项目辅助核算，丰富本单位核算系统，才能全面完整地反映本单位的财务信息。下面以某科研单位为例，说明科研单位2019年建立新政府会计制度的流程和方法。
1.在原制度下先完成2018年度结账，编制2018年年末科目余额表（表略）。
2.编制2018年末余额新旧会计制度结转对照表，按新科目登记财务新账余额，预算会计余额的确定按《关于科学事业单位执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的衔接规定》来确定，结合本文的第四步共同确定如表1。
3.开设2019年新账，建立会计科目平行分录，建立项目辅助核算项目，导入财务软件系统。承以上案例，以部分主要业务为例，建立平行对应分录，并导入财务软件系统，这样会计在出财务会计分录时，符合预算会计分录条件的，财务软件自动生成预算会计分录，有辅助核算的，也会自动跳出界面选择项目辅助核算，如此可大大节省财务录入会计凭证的工作量，减少错误率。具体举例见表2。
4.根据《关于科研事业单位执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的衔接规定》（以下简称《规定》），将2018年12月31日原账会计科目余额转入新账财务会计科目，财务会计科目按规定分析填入即可。预算会计的新旧衔接比较复杂，需要根据本单位情况细心分析归类，特别是非财政拔款结余，按《规定》要通过14步的调整才能得到准确的非财政拔款结余数，笔者建议采用《规定》的第二种方法相对比较简单准确，计算后编制调整分录。调整分录入账按以下步骤（延续以上案例）。
第一步：
借：资金结存——财政应返还额度
8 107 353.49
贷：财政拔款结转 8 107 353.49
第二步：
借：资金结存——货币资金 129 512 505.14
贷：非财政拔款结转 129 512 505.14
第三步：
借：資金结存——货币资金 2 357 744.48
贷：专用结余 2 357 744.48
第四步：
借：资金结存——货币资金 14 046 523.19
贷：非财政拔款结余 14 046 523.19
第五步：
编制2019年年初资产负债表。有了以上数据可自动生成2019年初资产负债表（表略）。
做完以上五步，就可以在新系统按新的制度科目核算新的业务了。大部分业务按制度和规定都可以核算完整，但对科研项目的管理方面还是存在一些困惑。 三、科研事业单位新旧政府会计制度项目核算问题
（一）新旧会计核算模式下科研成本归集问题
众所周知，科研事业单位以承担国家及各级政府下达的科研项目为主，横向科研经费为辅。科研项目经费按照经费来源的不同，分为纵向科研经费（财政科研经费）、横向科研（非财政科研专项经费）经费和自筹配套科研经费[ 3 ]。纵向科研经费是指通过项目申报、主管部门批准立项、独立或联合承担的，从中央和各级政府部门获得的财政科技计划（专项、基金）等经费拨款（包括中央财政科技计划安排专项资金，如国家自然科学基金、国家重点基础研究发展计划、公益性行业科研专项等;地方财政科技计划安排专项资金，如省科技计划项目、科技攻关计划项目、市科技攻关计划项目等）。横向科研经费是指以市场委托方式取得的科研协作、科技服务咨询等收入以及国际科技合作项目及境外企业的合作经费，纳入单位财务统一管理，按委托方要求或合同约定管理使用。在账务处理上，无论纵向或横向项目均需要对每个项目设立专账，专款专用，清晰核算每一个项目的收支余额，这不仅是科研项目负责人的管理要求，也是科研项目经费管理的需要。所以不管用哪种财务软件，必须设立项目辅助核算。
以前的科研事业单位会计制度按收付实现制处理，收到科研经费时会计科目直接计入“预收账款”，支出计入“科研支出”，同时对每一个项目按代码名称性质建立辅助核算，查询时找到科研项目库该代码，以收入减去支出即可确定可用余额。但是在新政府会计制度中，如果是预算会计，按收付实现制核算，收到项目经费时计入科研收入，支出计入事业支出——科研支出，计提的项目管理费和间接费用借记“非财政拔款结转——项目管理费或间接费用”，贷记“非财政拔款结余——项目管理费或间接费用”，也就是说未实现现金收付。不通过科研支出核算，则在科研支出中少了一块管理费用或间接费用的成本，而科研人员申报项目时按申报规定是直接将项目管理费或间接费用列入项目支出中的，这样就产生预算会计账与科研项目账取数口径不一的第一种差异。按现行科研经费管理办法，具有内部检测资质的单位可以承接本单位的检测业务，这样部分项目需要的检测成本就是内部成本核算，并不形成真正的收支。也就是说在预算会计中，是不计入科研支出的，这就产生了预算会计中与科研项目申报表或预算表取数的第二种差异。所以，在预算会计中，直接查询科研收入和科研支出是无法得到完整的科研项目数据的。这两个问题在财务会计中按权责发生制是基本符合的。计提项目管理费时，直接借记业务活动费用——科研活动费用——管理费或间接费用，贷记预提费用——管理费或间接费用;内部成本核算这方面的业务也可以直接借记业务活动费用——科研活动费用——测试分析化验费用等，这样业务活动费用下的科研活动费用基本上就可以归集完某个科研项目的所有费用。
但在财务会计核算基础下科研项目辅助核算也不完全。在权责发生制下，购买科研实验设备时是借记固定资产，贷记银行存款等，然后每月以折旧的形式体现进入成本，即科研事业单位需要将折旧和摊销直接计入“单位管理费用”或“业务活动费用”，事业单位的运行成本自然能够实现更准确的反映[ 4 ]。然而目前的科研项目申报是在申报时直接将设备一次性列支出，所以按财务会计的权责发生制预收账款减去科研费用无法得到完整的数据。在对项目进行验收时面临着一个问题，即对每一个科研项目仍需要进行数据的再次加工和调整，现有的核算方式下无法直接反映每一个科研项目的收支余额，必须重新加以调整和整理才能得到完整的数据。如果一个单位项目成千上万个，这个工作量是很大的。
（二）新旧会计核算模式下固定资产折旧问题
另外一个问题是财务会计中固定资产累计折旧如何相对准确地在每一个科研项目分摊。2019年起实施的政府会计制度将行政事业单位固定资产虚提折旧，即只计提固定资产折旧冲减非流动资产基金的做法改为实提折旧，将折旧计入当期费用，以利于会计主体进行成本核算[ 5 ]。我们都知道，科研单位的绝大部分固定资产是为科研项目购置的设备，理论上来说应该按某种方法分配到每一个科研项目中去，但目前面临着巨大的困难。一是在用的设备可能是前期已验收的项目购置的，但项目已结题，无法在原有项目开支;二是新购入的设备，折旧年限和项目期限不一致，项目结束后也存在着折旧费用如何分配的问题。项目比较多的单位，固定资产数量巨大，如何将折旧摊到相关科研项目是科研单位面临的难题。
四、科研事业单位新政府会计制度项目核算建议
基于以上新旧政府会计制度对科研项目取数的不完整性，本文提出如下建议。
方案一是在财务会计设项目辅助核算。針对财务会计中仅设备购置成本未按项目申报书完全反映的问题，在科研项目库中将“固定资产”与“预收账款”及”业务活动费用——科研活动费用”关联。也就是说，在项目辅助账中每一个科研项目关联这三个会计科目，在需要取数时，将预收账款减去业务活动费用——科研活动费用，再减去该项目关联的固定资产科目发生额，就可以完整地得到与申报书一致的某个科研项目的收支数据，项目审计时直接在辅助账按此取数，则可大大节省会计的工作量。但在这种模式下，固定资产折旧费通过单位管理费用核算，不再分配到每一个科研项目。
方案二是在预算会计设项目辅助核算。针对预算会计收付实现制下计提的管理费和内部成本无法核算的问题，可以借鉴计提管理费的方法核算内部成本。即发生内部成本，借记非财政拔款结转——内部支出，贷记非财政拔款结余，在科研项目辅助核算中，将每一个科研项目与科研收入、事业支出——科研支出及非财政拔款结转这三个科目相关联。也就是说，在预算会计中将科研收入减去事业支出——科研支出，再减去非财政拔款结转下的管理费和内转成本，也可得到与项目申报书一致的每一个科研项目的完整收支数据。在这种模式下，财务会计不设项目辅助核算，折旧费可以整体按月反映在科研费用中，计提折旧可以直接借记业务活动费——科研活动费用——折旧费。 以上两个模式的处理方式是基于对科研项目中固定资产折旧及其分摊问题的仔细分析，新政府会计制度为了真实反映固定资产的价值，规定行政事业单位应当对固定资产计提折旧。政府会计制度对折旧的解释是指在固定资产的预计使用年限内，按照确定的方法对应计的折旧额进行系统分摊。固定资产应计的折旧额为其成本，计提固定资产折旧时不考虑净残值，一般采用平均年限法按月计提折旧，每月计提固定资产折旧时，根据用途计入当期费用或者相关资产成本，按照计提的金额，借记“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”等。科研单位主要的费用科目为“业务活动费用——科研业务活动费用”，但是科研单位同时按项目进行辅助核算，在归集折旧费用时就要相应地采取合理的方式分配到每一个科研项目中去。实事求是地说，每一个固定资产的购置成本都无法完全准确地折旧到相应的有预算购置该资产的科研项目中去的，原因就在于固定资产的累计折旧年限和科研项目的实施年限是不可能一致的，这对科研单位如何相对准确地分配这方面的费用是一个新的挑战。笔者认为，从理论上来看，折旧本质上是对固定资产使用过程中价值转移的一种估价方法，这种估价可以使每期的折旧费用与当期的收入相配比，随后通过收入中获得的补偿实现长期资本的保全。但对于非营利性的政府会计主体而言，折旧没能与当期收入相配比，也没有相应的收入补偿来实现资产的更新，行政事业单位固定资产折旧并没有实现真正意义上的实提，所提取的折旧费也仅是固定资产历史成本的简单分摊，并不能客观反映行政事业单位的现时运行成本。所以，政府会计主体固定资产折旧的计提并不是真正意义上的实提，与原来会计制度的虚提并无太大差别。
基于以上分析，考虑科研单位的固定资产折旧大致有两种处理方式。
一是理应由科研项目分摊的固定资产折旧只能按业务性质部门大致分配到同类业务性质的研究所项目中，即某一个固定资产不仅仅只为某个科研项目服务，预计还将为同一研究所类似科研项目服务，那么，在该项目验收结题后，可将本业务部门的固定资产累计折旧重新调整到别的项目开支，但这需要财务部门固定资产管理会计、资产管理部门和业务部门沟通到位，方可及时调整每月变动项目的固定资产累计折旧额。
二是对于以前购置、现在仍然在用的固定资产累计折旧，根据2014年的科研事业单位会计制度，已部分虚计提冲减非流动资产基金，在2019年初根据《规定》，非流动资产基金已转至累计盈余科目也有两种方法处理。一种是科研事业单位对现有的固定资产累计折旧借记累计盈余，贷记固定资产累计折旧，以反映出固定资产的整体净值，缺点是无法体现每一项固定资产的净值。另一种是按研究所的业务性质，各研究所的全部固定资产累计折旧在本所目前在研的全部科研项目中按照一定的分配率分配，即借记“业务活动费用——科研活动费用”（辅助核算某某项目），贷记固定资产累计折旧。但这样会产生一个问题，即这些项目有些在2019年之前已经按收付实现制将设备购置费全额进入科研成本，现在又按新制度再以折旧的形式反映在科研成本中，会形成双重成本;若是现有在研项目2019年之后采购的固定资产，则财务会计分期反映累计折旧费用，预算会计反映全额设备购置费。但无论如何，每一个科研项目如果取财务会计的数据，必须在项目完成结题时要将这部分成本剔除，或者取预算会计的数据，则需要调整加上权责发生制下计入的科研成本。这种方法下，最终“业务活动费用——科研业务活动费用”也是结转到“本期盈余”，再结转到“累计盈余”，总的结果和第一种方法是一样的，但第二种方法能相对合理地将固定资产累计折旧分摊到每一个科研项目。目前各科研事业单位刚刚建立起新核算体系，采取哪种方法更有利或者更适合本单位的实际情况，笔者仅从自己的理解出发，抛砖引玉，希望与同行更加深入地探讨。
五、结语
综上所述，科研事业单位执行新政府会计制度是时代发展的必然，在新政府会计制度运行过程中，各行业可能出现一些制度无法全面涵盖的业务，需要各单位财务人员谨慎地职业判断。本文涉及的两种会計核算模式下的科研成本如何完整归集、固定资产累计折旧如何在项目中合理分配问题等内容，提供了可行性较高的科研事业单位执行新政府会计制度的建议，为进一步加强对科研事业单位的科研项目管理，还需要关注财务信息系统的完善、平行记账账务处理过程的科目对应以及辅助核算科目的合理设置等。
【参考文献】
[1] 李春友.财税与会计改革系列丛书：新编政府会计[M].北京：中国财政经济出版社，2018.
[2] 侯文新.新政府会计制度下农业科研事业单位财务报告体系分析[J].财会学习，2018（13）：104-105.
[3] 郑大喜，宋科，程燕.《政府会计制度》下的医院科研项目经费核算与管理[J].现代医院管理，2018，16（5）：63-67.
[4] 谢佩君.对科研事业单位执行政府会计制度的探索[J].当代会计，2018（8）：13-14.
[5] 习永凯，肖刚，喻凯，等.政府会计制度下行政事业单位折旧辨析[J].财务与会计，2019，583（7）：75-76.
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