新金融工具准则下商业汇票资产分类及会计确认的相关讨论
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摘要：随着新金融工具准则在2019年实际执行，商业汇票业务对应的会计确认及计量也产生了重大变化。本文根据新金融工具准则三分类决策工具，结合商业汇票实务特点，对于新金融工具准则实施下商业汇票资产分类及相关会计确认进行了讨论和分析。
关键词：新金融工具准则;商业汇票;会计确认
2019年1月1日起，境内上市公司开始全面施行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）（以下简称“新CAS 22准则”），随着实际执行，实务界人士逐渐意识到新CAS 22准则与现行金融工具准则差异巨大，导致相对简单的商业汇票业务对应的会计确认及计量也产生了重大变化，不同的执行单位往往开始疑惑一些日常的商业汇票业务，究竟该如何进行分类及确认，在现实中也产生了各种不同做法。
商业汇票是国内货款结算时使用的比较多的一种方式，是指由付款人或存款人（或承兑申请人）签发，由承兑人承兑，并于到期日向收款人或被背书人支付款项的一种票据。所谓承兑，通俗地讲，就是它承认到期将无条件地支付汇票金额的行为。商业汇票按其承兑人的不同，可以分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。在收入产生后，购买方可能会收到购买方支付的商业承兑汇票或者银行承兑汇票。按照原有的金融工具准则，购买方收到汇票后，会减少应收账款，增加应收票据，规定明确，没有疑义。但在新CAS 22准则实施下，这样简单的会计处理并不符合新CAS 22准则中关于金融资产分类的相关规定。
一、新CAS 22准则下商业汇票金融资产分类问题
不论在新CAS 22准则还是原有的金融工具准则，商业汇票都符合金融工具的定义，会计核算上对应金融资产，但新CAS 22准则对于金融资产的分类有了重大变化，采用三分类法，取代了过去的四分类法。在分类中需要通过企业管理金融资产的业务模式（业务模式测试）;金融资产的合同现金流量特征（即现金流量测试），并根據其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为：以摊余成本计量的金融资产;以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产或者以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
根据新CAS22准则，对于非权益性工具而言，其分类与业务模式测试及现金流量测试的具体关系如下：（见图1）
基于上述规定，企业需要开展业务模式测试以及现金流量测试，才能对商业汇票这种非权益工具类的金融资产在核算时进行分类确认。在新CAS 22准则下，企业的业务模式是指其如何管理金融资产以产生现金流量。换言之，企业的业务模式将决定其持有商业汇票所产生的现金流量是源自收取合同现金流量、出售金融资产或两者兼有，从而决定了商业汇票的金融资产分类以及会计确认。因此，不同的企业会由于其对商业汇票采用不同的业务管理模式采用不同的会计确认和分类：
实务中，企业常见的管理商业票据业务模式有如下两种：
业务模式一：持有至到期，进行银行托收，从而获取到相关现金流量。
业务模式二：出于企业的流动性考虑，通过应收票据贴现、背书转让等方式在票据到期前，提前收回相关现金流。
业务模式一情况下，企业持有商业汇票的业务模式为收取该类资产的合同现金流量，符合业务模式测试中的“为收取合同现金流量而持有”的业务模式，在通过现金流量测试的情况下，该类票据应当以摊余成本计量，换言之，应该在“应收票据”科目中进行核算。
日常业务中，除非企业现金充足，其实鲜见纯粹的第一种业务模式，更多的企业可能根据其流动性管理的需求，采用第二种模式。即企业通过贴现、背书转让方式，将持有的票据进行转让并终止确认以提前收取现金流，这类交易的实质为应收票据的处置（出售）。在通过现金流量测试的情况下，进行业务模式测试时，还应当考虑该类处置的金额和频繁程度，判断其业务模式是“为收取合同现金流量和出售而持有”或“其他策略”。如属于“为收取合同现金流量和出售而持有”模式，商业汇票应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产;如属于“其他策略”模式，商业汇票则应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，但事实上，在国内并不存在可以公开交易流通的商业汇票市场，故实际中，不会出现企业持有的商业汇票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的情况，更多的企业应该会由于采用业务模式二，从而将商业汇票分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。根据最新颁布的财政部财会[2019]6号《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》资产负债表中新增“应收款项融资”科目用以反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。因此分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的商业汇票具体在应收款项融资科目中进行会计核算。
二、存在票据背书或贴现业务商业汇票资产分类及会计核算确认
（一）存在票据背书或贴现则必须列报为“应收款项融资”？
根据上文，对于能通过SPPI测试（现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付）的商业汇票，如果企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，则应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。那么是不是企业存在应收票据贴现或背书的情形，就必须将应收票据列报为“应收款项融资”？
这样的会计确认，并不符合新CAS22准则关于资产分类测试的相关规定。新CAS22准则业务模式测试所指的既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标的业务模式，指的是企业出售金融资产对于实现业务模式目标是不可或缺的，而非仅仅是附带性质的活动。
清楚了这一点，后续的分析和确认就清晰了。就票据的贴现或背书而言，首先需要分析贴现或背书是否导致了终止确认。对于某些商业汇票来讲，哪怕是在原金融工具准则下，贴现或背书时也并不能终止确认，因此并未导致会计上的“出售”，进而也不会改变企业管理应收票据的业务模式仍是以收取合同现金流量为目标。其次，若企业的贴现或背书行为并不频繁，或者虽然频繁但金额不大，则也可能不改变以收取合同现金流量为目标的业务模式。这里所述的两种情况下，商业汇票（不论是商业承兑汇票还是银行承兑汇票）一般依旧分类为以摊余成本计量的金融资产，从而在“应收票据”中进行核算。 （二）经常性的票据背书或贴现则必须全部列报为“应收款项融资”？
由于企业经常进行导致终止确认的应收票据贴现或背书，根据这样的业务情况，企业就认为必须将所有应收票据列报为“应收款项融资”？
这样的判断同样存在偏颇。企业对于商业汇票的业务管理模式应当在反映如何对多组金融资产一起进行管理以实现特定业务目标的层次上确定。但现实中，企业可能具有一个以上管理其金融资产的业务模式。故实务中，进行业务模式测试时，还需将商业汇票组合分拆为多个次级组合，再进行业务模式测试才是恰当的。
对于应收票据，企业应可以根据其信用等级将其至少分为两个：①信用等级较高的银行承兑的汇票;②信用等级较低的银行承兑的汇票和由企业承兑的商业承兑汇票。
对于组合1，如果企业经常进行票据贴现或背书转让，由于这些票据信用等级比较高，可以符合金融资产终止的相关规定，可以认为企业在业务中会出售且能够完成出售行为，考虑到企业并不能100%全部进行贴现或背书，所以该等企业对于商业汇票的业务管理模式是既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，在资产负债表中应列示为“应收款项融资”;
对于组合2，由于企业对于该等商业汇票的业务管理模式是以收取合同现金流量为目标，那么在资产负债表中则应列报为“应收票据”。
新金融工具的具体实施，对商业汇票这种比较普遍的结算方式的实务会计核算带来冲击。在新准则实施下，企业在进行商业汇票资产分类和会计确认时，需要的按照新金融工具准则规定，开展业务模式测试以及现金流量测试，才能对商业汇票这种非权益工具类的金融资产分类确认和相关核算。若相关测试显示，企业对于商业汇票的业务管理模式为以收取合同现金流量为目标，这样的商业汇票在资产分类时作为以摊余成本计量的金融资产，在会计确认时作为应收票据核算。实务中一般对应商业承兑汇票、低信用等级的银行承兑汇票或企业历史上大多持有到期管理的银行承兑汇票。若相关测试显示，企业对于商业汇票的业务管理模式为既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，那么，这样的商业汇票在资产分类时应该作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVTOCI），在会计确认时作为应收款项融资核算。实务中一般对应企业会频繁进行背书转让或贴现的高信用等级的银行承兑汇票。
参考文献：
[1]罗鑫.新旧会计准则中金融工具的比较[J].山东纺织经济，2017 （08）：28-29.
[2]姚余.新金融工具準则对应收账款和应收票据的影响[J].商场现代化，2018 （09）：99-100.
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