农村社会养老保险会计制度改革与对策研究

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　　【摘 要】 财政部颁布的《社会保险基金会计制度》和《社会保障基金财政专户会计核算办法》实施以来，农村社会养老保险会计制度进行了全面改革和规范，但仍存在基础理论研究不足、会计确认基础有待进一步规范和完善、财务报告披露有限、信息化程度不高等问题，文章经过比较分析提出应进一步采取建立社会保险会计准则、扩大权责发生制应用范围、提高会计信息披露水平、构建现代社会保险基金会计信息化系统等改革措施，以期完善我国社会保障体系建设。
　　 【关键词】 社会保障; 农村社会养老保险; 会计制度
　　【中图分类号】 F233;F840.67  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）11-0096-07
　　 新时期我国社会保障体系建设坚持以人民為中心，把增进民生福祉作为发展的根本目的，取得了一系列开创性成就。同时，社会保障的改革发展是一个从低层次向高层次、从不均衡到均衡的过程。医疗科技的发展以及人口出生率降低的客观条件下，我国的人口结构不可避免地出现“老龄化”特征，65岁及以上人口结构比例由2000年的8.87%迅速提高至2018年的11.9%。另外，由于城镇化进程加快，农村劳动力人口的城乡流动已呈常态，农村人口老龄化问题更加严峻，已接近深度老龄化标准[ 1 ]。因此，解决农村人口老龄化所带来的养老保险持续承压、社保基金供需失衡等一系列社会问题迫在眉睫。在党的十九大报告中明确了当前“覆盖城乡居民的社会保障体系基本建立”，意味着未来一段时间将是一系列新制度、新政策落实并充分发挥效应的时期。具体表现为：推进多层次的农村养老保险体系、尽快完成基本养老保险的全国统筹、完善养老保险基金的投资运营实现保值增值等。作为这些新制度得以有序执行的基础，原有会计制度的持续完善并在整体框架内发挥积极作用成为研究的热点。
　　在新政策出台方面，财政部等相关部委相继颁布了《社会保险基金会计制度》《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》以及《社会保障基金财政专户会计核算办法》等，旨在为社会保障体系的核算提供相对统一的会计制度框架，成为准确、完整地反映民生账本的基本规则和依据。
　　一、农村社会养老保险会计制度演进与发展进程
　　从我国社会保障制度发展轨迹和与之相关的会计制度改革进程看，二者基本一致，可根据社会保障制度的发展将农村社会养老保险会计制度大致划分为三个阶段。
　　（一）以国家直接保障为基础的农村养老会计萌芽阶段（1949—1978年）
　　中华人民共和国成立初期，与社会主义所有制和计划经济体制相适应的各类会计法律体系尚未完善，各领域的会计制度大多处于初创阶段，如1953年劳动部会同中华全国总工会根据《中华人民共和国劳动保险条例》（1951）第二十三条授权制定了《劳动保险基金会计制度》，但仅覆盖了有限的全民所有制企业职工的劳动保险基金会计制度的相应规定，如制定了统一的保险费率、缴纳与支付会计处理、基金管理机构和相应会计制度建设等。同一时期，我国农村集体养老保障属于国家直接保障范畴，无需缴纳养老金，仅有的会计规则、方法和程序在农村灾害统计、防灾备荒和灾荒救济等临时性、地区性、突发性的农村集体救济物资发放等会计支出方面有所体现，处于相对简单和混乱的萌芽状态，且后期受多种因素影响基本处于停滞状态。
　　（二）以个人集体统筹账户模式为起点的探索阶段（1978—2009年）
　　改革开放后，国家经济建设和各项工作开始全面恢复并发展，社会保险会计制度建设也随着社会保障制度改革全面展开。这一时期，农村社会养老保障及其会计制度建设在时间和范围上较城镇相对滞后，但也充分借鉴了以社会统筹为目标的企业职工养老保险改革的成功经验，并于1991年开始试点《农村社会养老保险制度》（简称老农保），即在坚持社会保障水平与国家经济发展水平及实际承受能力相适应的前提下，采取以家庭保障为主、村乡扶持相结合的办法。但由于老农保在实施过程中缺乏集体补贴、缺乏强制性和激励性，筹资模式表现为“完全个人缴纳”，未能达到解决农村养老问题的根本目的，从而其会计制度没有得到很好的贯彻[ 2 ]。
　　在此阶段，相关财务会计制度也相应出台，如《社会保险基金会计制度》（财会〔1999〕20号）、《社会保险基金财务制度》（财社字〔1999〕60号）以及《社会保险基金会计核算若干问题补充规定》（财会〔2003〕19号）等。这些制度重新梳理并制定了有关社会保险基金会计制度的内容结构、管理方法、财务报告规则体系以及监管条例等具体规定，总体特点是以“个人账户为主，集体补助为辅”的个人账户模式，同时新增了关于保险缴费在预收多收情况下和实物抵缴情况下的会计处理规定。而各地区农村养老保险试点方案和内容的差异，导致会计假设、会计核算内容和程序出现许多问题[ 3 ]。主要包括：（1）会计主体模糊。原《社会保险基金会计制度》中没有明确指出会计主体，农村参保者、社保经办机构与基金运营机构在会计主体的权责划分方面没有统一的规定，容易引发各种会计挪用、舞弊事项。（2）会计核算方法不统一。设置账户不统一，例如保险费收入没有对社会统筹和个人账户的划分进行明确要求，有可能造成此类会计信息在进行有关预测决策时，无法发挥相关性作用的缺陷。（3）会计报表内容格式存在差异性。如在不同试点地区，对会计报表的理解难免受到企、事业单位会计准则或制度的影响，造成没有统一的规范，可比性较差;同时资产负债表中关于实物抵缴的反映也存在表内外分别核算的情况，有可能影响决策部门对会计信息的完整掌握。（4）各地区个人账户的缴费标准和缴费期间差异较大。
　　（三）以多层次农村养老服务体系为目标的重构与发展阶段（2009年至今）
　　2009年，在前期多地试点的基础上，国家在农村地区实施了新型农村社会养老保险（简称新农保），并于2014年建立了全国统一的城乡居民基本养老保险制度（简称城乡保），其中关于农村居民养老保险基本沿用了新农保的相关制度，在养老金筹集上采取“个人缴费、集体补助、政府补贴相结合”[ 4 ]。在财务制度方面：（1）个人缴费标准分别设置了100元～2 000元12档;（2）征收机构根据《国税地税征管体制改革方案》自2019年起由税务机关全面负责征收;（3）在支付结构上分为基础养老金和个人账户养老金，基础养老金由政府财政全额承担（最低基础养老金由中央财政补助中西部省份全额、东部省份50%），但在基础养老金最低标准上尚未实现全国统筹。各省间保障水平由于经济发展状况不同而出现两极分化现象，如2019年省际间关于基础养老金待遇差距已达10.8倍（表1）。为解决上述矛盾，2018年人社部和财政部联合出台了《关于建立城乡居民基本养老保险待遇确定和基础养老金正常调整机制的指导意见》，推动基础养老金正常调整。 　　这一阶段，农村社会养老保险会计制度建设与新农保改革相适应，相关部门先后出台了《新型农村社会养老保险基金会计核算暂行办法》（财会〔2011〕3号）和现行的《社会保险基金会计制度》（财会〔2017〕28号，以下简称《社保会计制度》）等一系列制度措施。其作用包括：（1）从会计法规角度重新将不同类型、不同作用的社保基金置于同一法律框架内，实施统一规范的会计制度，体现了会计制度改革的法制化和标准化。（2）从会计理论角度逐步引入了权责发生制的会计核算基础，提高了相关会计信息质量。（3）从会计实践角度统一化、标准化的会计科目和会计核算体系对农村社会养老保险的进一步发展起到了支撑和促进作用，也为将来可能采取的新业务新政策提供了实践依据和解释[ 5 ]。
　　同时，由于农村社会养老保险基金会计的会计主体是养老金本身，其会计处理和经办机构又属于政府部门，这样基金与社保经办机构作为两个会计主体在运行上仍互相重叠。另外，由于新《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）的实施，彻底采用了权责发生制和收付实现制“双基础”“双报表”“双体系”的会计模式，对社会保险基金会计具有重要的理论指导意义，为将来社会保险基金会计制度的进一步改革完善提供了理论基础和政策借鉴。
　　二、农村社会养老保险会计制度改革前后的比较分析
　　（一）关于理论研究与实践的分析
　　社会保险会计制度是伴随社会保障体制发展成熟起来的，是以会计理论与方法为基础，专门针对社会保险基金领域的资金运动对象，发挥会计职能的专门会计制度。如何制定、优化和评价社会养老保险会计制度，一直是理论研究与实践验证的重要方向。
　　西方工业化国家，社會财富积累与社保制度建立与形成较早（20世纪30年代），与之相应的会计制度领域研究也源于其社会保障理论相对成熟，其中较为典型的有：（1）庇古的福利经济学和凯恩斯的国家干预理论。前者认为社会养老保险制度属于政府收入再分配的手段之一，后者进一步强调了以总需求为核心的国家干预调节的社会保障收支成为调节和平缓经济波动的自动稳定器作用。与此相应，美国在1935年通过了《社会保障法》，并成立社会保障署，将各州的养老保险集中于联邦政府进行统一管理。在会计制度方面，美国和英国早期（20世纪30年代至80年代）的养老保险基金会计核算基础都是基于现收现付制，基本采取“收支相符”“稍有结余”的思路，在全国范围内征收社会保障税进行统筹调剂，年度会计报告由收支表、结余表和附注以及内部控制报告共同构成。（2）萨缪尔森（1948）的新福利经济学。该观点认为社会养老保险是具有社会外部效应和溢出效应的跨区域公共产品，各地方政府也应承担筹资责任，同时指出了代际间收益性不公平等问题的存在。福利经济学家巴尔认为基金制是解决该问题的办法。费尔德斯坦（1977）的养老金产权理论进一步提出明确个人账户的产权私有属性并用于替代现收现付制，才能使统筹账户与个人账户发挥应有的社会效益。另一种观点是日本学者掘胜洋（1981）提出的增加保险费率的办法。实践中，美国在1983年也曾采用此类方法，提高了养老金的缴费率和缴费上限，将现收现付制改为部分积累制。（3）公共受托责任理论。该理论认为社会保险基金的所有权属于广大参保者，但其运营决策由政府决定，政府负有受托保证责任和托底责任，这对其会计制度提供的会计信息质量有了明确的要求，即通过会计的基本职能对社会保险基金的运营状况进行核算和监督，并为相关利益者提供受托责任的会计信息。实践中，美国社会保险基金会计制度是由联邦政府会计准则咨询委员会（FASAB）制定，如1999年公布的SFFAS17号公告《社会保险会计》中将权责发生制作为负债类会计核算基础，2003—2010年又相继公布了一系列公告（SFFAS25—SFFAS37）旨在对社会保险基金会计制度披露方法和程序做出进一步规定。（4）贝弗里奇（1941）的社会保障思想。该思想在西北欧大多数国家形成“福利制”国家社保模式中起到了巨大的作用。这种社会保险会计制度的法律权限较高，因此尤其强调了其内部控制的功能与风险水平的调节机制。
　　综上所述，不同国家的历史、文化与政治环境差异较大，形成了各自特点鲜明的社保会计制度。从理论和社保实践角度可以总结为：不同的养老保险制度决定了不同的会计信息确认、估算和披露规则，即不同的保险理论将影响其会计信息相关性，如以美国、德国、日本为代表的现收现付与基金积累制会计制度，以英国、瑞典为代表的国家福利会计制度，以及发展中国家的缴费型和非缴费型会计制度等。此外，各国不同的法律和薪酬体系、养老金税收优惠、养老金监管制度都与其养老金会计制度相互制约。
　　我国关于农村社会养老保险会计制度的理论研究起步较晚，对农村社会养老保险基金会计的特殊差异和个性问题涉及较少，近年来的政策发布更接近于美国会计准则。由于对农村人口社会保障制度差异较大，特别是我国城乡保的合并与新《社保会计制度》正式实施时间较近，深层问题有待进一步研究。目前，我国社保会计制度受受托责任学派和决策有用学派的影响，主要分为三种观点：（1）政府及相关部门作为农村养老基金的实际组织者和管理者，农村社会养老保险会计应纳入现收现付或部分积累制的政府会计制度;（2）强调农村社会养老基金收益与风险管理模式的权责发生制或完全积累制的企业会计制度;（3）收付实现制和权责发生制相结合的独立会计制度。从新制度的颁布实施看，理论界应更加倾向于第三种观点，其理由包括社保基金预算属于政府预算范畴（2013年完成预算改革）[ 6 ]。
　　具体实践中，由于在新旧制度更替前，原农村社会养老保险会计一直实行以收付实现制为基础的预算会计制度，部分核心概念亟待统一规范，如会计主体、目标、信息质量等易与事业单位会计制度相关概念混淆。又如《社保会计制度》在委托投资等部分业务引入权责发生制，但大部分会计人员短时间内缺乏相关的实践操作经验，在引入权责发生制方面实践对理论的反馈帮助几乎为零。因此，需要及时出台相关准则从基本理论上对社会保险会计进行指导与规范。 　　（二）会计核算内容的比较分析
　　《社保会计制度》规定除基金委托投资业务或事项外，一般性业务核算基础仍采用收付实现制，与改革前差异不大，其重点在于新制度对原新农保会计制度的部分会计科目与编号进行了统一调整和规范[ 7 ]。
　　在资产类会计核算方面：（1）保留了与原账中核算内容基本相同的“库存现金”“收入户存款”“支出户存款”“财政专户存款”“暂付款”和“债券投资”等科目。（2）在基本养老保险基金部分，增加了“国库存款”“委托投资”科目。其中“国库存款”核算税务机关征收的存入国库、尚未转入财政专户的社会保险费款项，“委托投资”核算城乡居民基本养老保险基金的省级基金按规定及委托投资合同约定划拨给受托机构的委托投资资金本金以及委托投资资金形成的投资收益或投资损失，并在该科目下设置“本金”“投资收益”等明细科目。（3）重新定义了“暂付款”科目，用于核算各类暂付、应收款项，包括各类预付、预拨、先行支付、垫付款项等。其中，向上级基金归集的委托投资资金，应在“暂付款”下设“委托上级投资”一级明细科目，并在该明细科目下设“本金”“利息”“投资收益”等二级明细科目，分别核算向上级基金归集的委托投资资金的本金、委托投资资金所产生的存款利息、投资收益。同时也规定了相应的账务处理办法。新增设的委托投资业务会计处理有利于提高会计信息质量与真实性。
　　在负债类会计核算方面：（1）保留了“暂收款”科目，并对其内涵进行了重新定义，即用于核算收到下级归集的委托投资资金，应当在本科目下设置“下级归集委托投资”明细科目，并在该明细科目下设置“本金”“利息”“投资收益”明细科目，分别核算下级归集的委托投资资金本金、委托投资资金产生的存款利息、投资收益。同时，新制度在收付实现制下，只在基金发生实际支出时才做相应的会计处理，缺乏对应付、欠付参保人在养老金发生确认时会计核算的相关指导，如果会计人员忽略登记，有可能造成期末财务报表对相关债权债务责任反映完整性的瑕疵，有待进一步出台具体细则进行完善。（2）新增了“借入款项”科目，用于核算社会保险基金运行过程中形成的借入款项。
　　 在净资产类会计核算方面：保留了“基金结余”科目核算内容，名称改为“一般基金結余”。
　　在收入类会计核算方面：（1）保留了与原账中核算内容基本相同的“社会保险费收入”“财政补贴收入”“集体补助收入”“利息收入”“转移收入”“上级补助收入”“下级上解收入”“其他收入”等科目。（2）新增“委托投资收益”科目，核算城乡居民基本养老保险基金按照国家有关规定，委托国家授权的投资管理机构进行投资运营所取得的净收益或发生的净损失。（3）在“社会保险费收入”科目引入权责发生制，实现了当期、预缴、清欠、补缴等不同性质的会计核算，但对应缴未缴事项未进行账务处理，对表内债权的反映不够完整。（4）为确保城乡居保与其他社保的衔接改革，对“转移收入”的内涵进行扩展，增加了跨制度流动的会计业务事项，新增了收到退回的转移收入时按照实际退回或收到的金额，借记本科目，对应科目为“收入户存款”科目。
　　在支出类会计核算方面：（1）保留了与原账中核算内容基本相同的“社会保险待遇支出”（原“养老金待遇支出”）、“转移支出”“上解上级支出”“补助下级支出”“其他支出”等会计科目。（2）调整了“社会保险待遇支出”的明细科目内容，即下设“基础养老金”“个人账户养老金”“丧葬补助金”（新增）明细科目。同时，原新农保仅有“按照实际支付的金额，借记本科目”的表述，改革后新制度进一步细化了会计事项，增加了“退回或追回支出时应贷记本科目”的内容。（3）为确保城乡居保与其他社保的衔接改革，对“转移支付”的内涵进行扩展，增加了跨制度流动的会计业务事项，新增了收到退回的转移支出时按照实际收到的金额，贷记本科目，对应科目为“收入户存款”“财政专户存款”等科目。
　　 三、会计制度改革对农村社会养老保险的实践意义
　　（一）适应社会保险基金会计制度改革的必然趋势
　　 城乡保是国家社会保障体系的重要组成部分，其中农村居民社会养老保险的意义尤为重要，新农保实施以来其会计制度正处于建立和完善的制度消化和沉淀阶段，基金管理经办机构的会计实践情况也证明了新农保及其会计制度符合农村社会和谐与稳定，并发挥了积极作用，同时也满足了国家对社保基金实行统一管理、统一规范的发展需要。
　　（二）配合政府会计制度改革的需要
　　对于政府会计而言，改革的方向之一在于基本养老保险基金缺口问题，即隐性负债如何得以平衡解决，其前提应包括建立对社会养老保险基金会计信息的完整性、相关性的充分反映，需要社保会计制度与政府会计制度的有效对接。另外，政府会计制度中关于财务会计和预算会计的改革方案也为社保会计制度未来出台相应细则提供了新的思路和借鉴[ 8 ]。
　　（三）为农村社会养老保险制度改革提供更好的会计支持
　　目前，我国农村社会老龄化问题较为突出，农村社会保障体系建设正处于关键的战略窗口期，十九大提出的提高统筹水平、推进多层次保险体系以及促进基金保值增值等改革都需要依赖于新农保制度保障功能发挥有效作用。具体而言包括对基金收缴、运营、支出等方面的科学管理，其会计制度的完善与否以及提供会计信息的相关性、及时性、重要性等方面的改革正是为此提供理论和方法支持。
　　
　　四、农村社会养老保险会计制度改革后面临的挑战
　　（一）基本理论和相关法规仍待进一步完善
　　 在基本理论和法律法规层面，国家出台的《社保会计制度》是目前农村社会养老保险领域的唯一政策依据，但“制度”不能替代“准则”。《社保会计制度》侧重于直观、具体的会计行为和结果，如相关会计科目的设定和内容解释、期末财务报表格式和编制说明等内容均是对具体会计业务内容的分类指导，而对会计本质和规律等内涵缺乏基础性研究，具体表现在： 　　 1.会计目标方面
　　 农村社会养老保险基金的基本属性应为社会福利性，社会福利功能的发挥和实现是其建立的根本目的，作为受托管理部门，政府应承担其科学管理、规避风险、保值增值等受托责任，由此形成的会计制度应体现其会计目标，但《社保会计制度》仅提到该制度是为了规范社会保险经办机构经办的社会保险基金的会计核算而依法制定，仍属于事物的外在表现而非本质。
　　 2.会计信息质量方面
　　 会计信息质量要求是指为实现特定的会计目标，对会计信息在质量方面提出的相关标准和要求，以期满足会计信息使用者能据此正确理解和科学决策。首先，会计信息质量的一般性前提条件取决于获取会计信息成本不应超过其表达的收益，但社保会计信息质量要求的福利性特征在特定情况下应不拘于此。其次，会计信息质量取决于特定的会计目标，社保会计目标的特殊性对其会计信息质量有不同的侧重。如在政府角度，由于受托责任的使然对会计信息更加强调其客观性和真实性特征，而在投保人角度，社保提供的保障程度取决于会计信息的相关性。我国目前的社保体系建设仍处于社会主义初级阶段和发展中国家先进水平，政策投入更多建立在受托责任观为主兼顾决策有用观的基础上，因此在会计信息质量要求出现矛盾时，也更多地表现为客观真实性强于相关性，忽略了社保会计特定的会计目标。最后，社保会计信息质量还应包括可比性、可理解性、谨慎性、及时性等方面的要求，《社保会计制度》第一部分第九条的基本原则部分仅在真实性、可比性和及时性方面进行了解释说明。
　　（二）会计确认基础仍存在弊端
　　《社保会计制度》在统一各类社会保险会计核算框架方面做了许多努力，但仍存在进一步完善的空间。由于目前我国农村社会养老保险基金仍未实现全国统筹，其中基本养老保险基金也只有部分省份实现了省级统筹，大部分地区还处于县级统筹，各地改革进程不一，特别是在我国农村空间辽阔、居民较分散、地区差异明显、老龄化速度加快等外部环境作用下，有可能确实存在各种原因导致养老保险部分收支业务的会计核算基础改革不彻底、债权债务不清晰以及会计报告真实性、及时性、可比性缺乏。
　　 在收入类一般会计核算中，《社保会计制度》基于收付实现制基础，对参保人应缴未缴的“社会保险费收入”和“集体补助收入”采取在今后实际收缴时进行账务处理，缺乏在交费业务权利义务发生当期的核算规定，导致农村社会养老保险基金的当期资产负债表和收支表债权债务关系不能真实反映，而在未来某期实际发生收缴时才记入“收入户存款”“国库存款”“财政专户存款”等科目，导致各科目在不同会计期间缺乏可比性。另外，由于农村欠费参保人较为分散且个性化，社保机构清欠工作无法做到统一及时，会计核算债权不清晰，不利于保费的及时收缴与管理。与此类似的还有“利息收入”也是在实际收到款项时才进行账务处理，这是由于我国现行社保基金委托投资业务托管投资方式涵盖内容和品种较为广泛，从传统金融工具的股票、债券到各类衍生金融工具的金融期货等，投资收益无法准确判断，客观上不利于及时在账务中反映基金投资收益的增减变化和基金价值变化[ 9 ]。
　　 同时，在预缴或多缴保费的账务处理方面，《社保会计制度》规定，可以在发生退回时（本年），通过借记“社会保险费收入”抵扣当期收入，或者作为下期保费直接不予记账，同样影响相关期间的财务可比性，降低会计信息质量。
　　在支出类一般会计核算中，《社保会计制度》基于收付实现制基础养老待遇支出也会发生“应付未付”或“延时支出”的情况。例如，统筹改革进程中，基础养老金给付适度上调时会产生基金补发未及时到位而引起的“延时支出”现象。由于会计期间划分的影响，在收付实现制为基础的会计核算中“按实际支付”不能及时、真实反映支出情况，会计报表编制也会出现支出金额的较大波动，不利于社会保险会计信息的相关性与可比性，对于考核评价类指标也有影响。
　　类似情况也出现在“转移支出”等科目内容上。随着城镇化建设发展和人口流动性加快，我国农村养老参保对象未来可能出现跨统筹地区或跨制度流动，由此而引发的“延时支出”事项也会发生。
　　再如，“暂收款”中规定委托投资资金的存款利息方面，只有在收到上级基金通知时才按应确认的金额进行账务处理，在通知不及时的情况下依旧存在权责发生制执行不到位的情况，不利于会计报表债权债务的及时反映。
　　（三）基金财务报告内容不能满足利益相关者的信息需求
　　基金财务报告方面，利益相关方期望获取的有关会计信息与现行会计制度提供的会计报告在披露内容上存在一定差异。一是《社保会计制度》在财务报表格式方面只提供“资产负债表”和“收支表”，尚无“现金流量表”，有可能导致无法量化反映农村养老保险基金的货币资金周转情况及投资活动和筹资产生的资金变动情况等具体会计信息;二是《社保会计制度》在表外附注上，仅提供了“重要项目”的主要构成、增减变动情况等，对于债券投资和委托投资情况的说明也仅有简单描述，没有具体准则和办法约束;三是《社保会计制度》在其他会计信息披露方面，有关基金内部控制情况、基金结余增长变动情况分析等信息未提出具体意见;四是《社保会计制度》在对未来社会保险待遇支出不确定性方面未提供相应精算资产负债表等相关披露，难以满足会计信息使用者对未来预期的信息需求。
　　（四）会计信息化、智能化水平不高
　　我国农村社会养老保险基金会计系统在智能化、信息化建设层面上明显落后于企业财务系统，将对未来社保会计制度进一步改革，特别是计量方法与精算假设等复杂问题的解决带来效率障碍。
　　
　　五、完善我国农村养老保险基金会计制度的对策建议
　　（一）建立社会保险会计准则
　　社会保险会计制度改革是一项长期而艰巨的任务，改革不是一蹴而就的，《社保会计制度》建立了基本框架，但仍需要出台实践中亟需的相关“基本准则”和“具体准则”。在农村社会养老保险领域，应根据改革前后的经验与成果，进一步开展理论与实践研究，进而转化为政策产出，进行制度创新，同时在一定条件下适当参考国际先进研究成果，实现社保会计理论与实践体系日趋完善，并適时出台相关会计准则，进而确保和发挥我国社会保障制度的先进性。 　　（二）扩大权责发生制的应用范围
　　对于农村社会养老保险基金会计而言，一般性业务的收付实现制核算基础已无法充分满足相关各方对会计信息的具体需求，也难以充分反映和评价各级基金受托部门的相关责任与义务，因此有必要继续深入研究探索权责发生制在会计核算理论与实务中的改革路径。可参考《政府会计制度》实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接的成功经验，在收支业务方面扩大权责发生制的应用范围，逐步实现财务会计与预算会计统一衔接。根据国家相关法律法规以及《社保会计制度》其他险种的改革方向[ 10 ]，提出如下建议。
　　建议一：对影响农村社会养老基金会计信息质量较紧密的“社会保险费收入”“财政补贴收入”“委托投资收益”和“利息收入”等科目，试行权责发生制会计核算，增强财务报表的真实性与可比性。
　　 建议二：针对预交保费，在“暂收款”中增设“预交社会保险费”明细科目，以完善债务关系。账务处理如下。
　　 （1）发生预交时
　　 借：收入户存款等科目
　　 贷：暂收款——预交社会保险费
　　 （2）冲抵下期保费时
　　 借：暂收款——预交社会保险费
　　 贷：社会保险费收入
　　 建议三：针对应交未交保费，在“暂付款”中增设“未交社会保险费”明细科目，以完善债权关系。账务处理如下。
　　 （1）发生应交未交时
　　 借：暂付款——未交社会保险费
　　 贷：社会保险费收入
　　 （2）清欠时
　　 借：收入户存款
　　 贷：暂付款——未交社会保险费
　　 同时，应根据各地区不同消费水平和情况，针对个人账户发生的预交或趸交情况，省县两级统筹可根据本地财政情况进行累进制补贴，以鼓励农村参保人员交费积极性，且减轻因未来老龄化趋势有可能导致的农村养老基金缺口问题。
　　 建议四：对农村社会养老保险的“社会保险待遇支出”和“转移支出”等科目具有强制性的法律属性，且金额数量较为单一，无论当期是否实际支付，均应按“规定时间”进行账务处理，而“规定时间”一般不包括事前支出。也就是说，基于权责发生制分为“正常支付”和“延期支付”两种情况。“正常支付”与当前收付实现制不存在矛盾，而“延期支付”则存在改革空间，应采用权责发生制为基础的会计核算处理，在负债类增设“应付社会保险待遇支出”科目，并下设“基础养老金”和“个人账户养老金”明细科目，以真实反映负债结构和责任，有助于合理安排资金并及时到位。其账务处理如下。
　　（1）按规定确认应付保险待遇时
　　 借：社会保险待遇支出或转移支出
　　 贷：应付社会保险待遇支出——基础养老金
　　           ——个人账户养老金
　　 （2）按規定实际支付时
　　 借：应付社会保险待遇支出——基础养老金
　　          ——个人账户养老金
　　 贷：相关资产类科目
　　 对“社会保险待遇支出”和“转移支出”等科目会计核算的进一步完善并进行会计报表的确认，有助于完整全面地反映农村社会养老保险基金的财务状况和债务责任。
　　 在当前不断出现新问题、新业务的情况下，为适应农村社会养老保险改革的需要，有必要继续完善相关会计科目设置。从广义上，会计收支业务处理也包括上下级基金的委托投资业务，例如《社保会计制度》将原在“应收委托投资收益”科目会计核算内容改为在“委托投资——投资收益”明细科目进行反映，但委托投资资金由社会统筹与个人账户资金构成，因此应在“委托投资——投资收益”明细科目下设“统筹基金”和“个人账户基金”。
　　 （三）提高会计信息披露水平
　　 《社保会计制度》的改革方向之一是将各类社会保险的会计业务统一到标准的框架体系内，农村社会养老保险会计制度也不例外。但农村社会养老保险与其他社保基金相比仍具有内在的特殊性和独立性，其会计信息披露应有别于其他政府会计信息披露。原因在于农村社会养老保险涉及农业人口比重较高，同时该基金的会计主体相关权益属于参保对象而非受托代理机构，这就要求其会计信息披露水平至少与政府会计披露水平一致。就现状看，仍需继续在规范披露内容、提高披露层次、缩短披露流程、严格披露监管方面进行改革完善，使会计信息真实发挥有效作用。综上所述，有必要进一步完善和编制关于农村社会保险基金“现金流量表”以及其他相关会计信息披露，以有利于政府受托部门合理安排和使用资金。
　　 此外，《社保会计制度》未来应进一步考虑增添表外会计信息的披露，如参考国际经验尽快制定有关农村养老保险基金精算平衡性的分析与披露，以提高会计信息的决策相关性
　　 （四）构建现代化的社会保险基金会计信息平台
　　 随着“5G”时代的到来，社会保障系统的大数据分析和人工智能等先进工具将越来越深入应用到未来的社保会计领域，就目前的发展趋势而言，宏观层面的社保会计平台建设也依赖于单个子系统的会计信息化智能化水平建设，因此，尽快建立相对安全可靠，以大数据、云计算、人工智能、区块链为特征的现代化农村社保会计系统，已成为时代发展的必然要求。
　　【参考文献】
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