变动成本法在企业管理会计中的应用研究

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　　摘 要 随着全球经济一体化加剧，国内经济高速发展，市场竞争日益激烈，产品寿命周期缩短，基于成本的管理决策成为企业经营管理的重要手段。变动成本法相对完全成本法，能更为准确可靠地为企业经营分析、预测、决策、控制提供有效的成本数据，使成本管控的目标更清晰、方法更加简明。本文旨在从管理会计的角度，分析变动成本法在企业实际应用中存在的问题，提出完善的对策建议。
　　关键词 变动成本法 管理会计 成本性态
　　一、变动成本法与完全成本法的区别
　　不同成本核算方法的选择，不仅影响单位产品成本，还会影响到公司的盈利情况。完全成本法在完工产量与销量不平衡的情况下，会引起各期单位产品成本的差异，以及各期收益的显著波动。导致成本管理控制方向的偏离、绩效考核的失真及不公。变动成本法下成本管理以及绩效考核则更加精准、有的放矢，从而有效提升管理及运营的效率。变动成本法与完全成本法的区别主要体现在3个方面。
　　（一）成本性态、职能划分不同
　　变动成本法的前提条件是成本性态分析。成本性态主要体现在成本与业务量之间的关系上。根据成本性态分析，将成本分为固定成本与变动成本、混合成本。总固定成本在一定产能范围内不变，随着业务量的增加而摊薄。变动成本刚好相反，一定产能范围内，单位变动成本不变，总成本随业务量增加而增加。
　　根据职能的不同、责任的不同，可将成本划分为制造成本和非制造成本。制造成本包括可以对象化的直接材料、直接人工、制造费用（变动制造费用、固定制造费用）。期间费用则为不能对象化的非制造成本。变动成本法下，产品成本包括直接材料、直接人工、变动制造费用。典型的变动制造费用如水、电、气等能源消耗、随产量变化的间接材料、间接人工等。除此之外，完全成本法下，还包括不易受产量影响的厂房、设备折旧、车间管理人员工资等固定制造费用。
　　（二）管理的关注点不同
　　当企业规模较大，固定成本占比较重的情况下，分摊计入单位产品成本的比重大，导致无法准确核算产品盈利情况。并且，企业产品通常呈现多样化，固定成本更难以进行合理分摊。基于管理的需求，变动成本法由于能为经营决策提供有价值的信息而受到青睐。作为股东，不但要考虑短期的决策，还要考虑长期的利益，如投资回报率、资产的周转率、项目回收期等。完全成本法将固定制造费用同样视为产品成本的一部分，能够促进企业积极扩大生产，降低单位产品的成本，提高经济效益，实现股东利益最大化。那么此时，完全成本法将会受到企业管理层的青睐。
　　（三）固定制造费用的处理不同
　　变动成本法理论认为，固定制造费用与特定会计期间相关，如果将其存货化是不科学的。因为大多数固定成本不管当期有无产品生产出来都会发生。应在其发生的当期全额列入损益表，作为该期销售收入的一个扣减项目。因而，变动成本法与完全成本法最重要的区别就在于对固定制造费用的处理上。完全成本法将固定制造费用作为产品成本的一部分，参与当期产品的分配、盈利与库存的计算。变动成本法则将固定制造费用视作期间费用，与管理费用、营业费用一样处理。
　　二、变动成本法在管理会计中的应用
　　（一）变动成本法在产品定价中的作用
　　按照通常会计学的定价理论，产品的价格至少要补偿产品的成本。新产品在研发生产过程中投入的各项成本都很高。如果以此来定价，成本越高，就应该定价越高，这明显是不合理的。根据变动成本法的理论，固定制造费用应与特定会计期间相关，而不应将其存货化。因此，在产品定价的时候，应剔除固定制造费用，只考虑相关成本：直接材料、直接人工以及变动制造费用，即基于变动成本法进行产品定价，在变动成本的基础上进行成本加成报价。采用变动成本加成定价法，只要产能足够，当售价不低于变动成本，边际贡献大于零，企业还是能维持这部分生产的，所以更容易迅速扩大市场。
　　（二）变动成本法与一次性订单决策
　　企业在实际经营过程中，有机会从市场上取得一次性订单。订单报价往往低于成熟市场产品报价。管理层需要决定是否接受此订单，需要评估短期的营利性，并考虑产能利用情况。如果企业已经满负荷或接近满负荷运营，没有多余产能时，可接受的报价不低于正常销售价格。当有剩余产能时，如果订单报价能补偿相关的变动成本，以及因接受该特别订单所可能导致的任何额外成本，可以接受此订单。可见，合理运用变动成本法，能有效帮助管理层在一次性订单方面的决策。
　　（三）变动成本法与本量利分析、安全边际分析
　　本量利分析建立在变动成本法的基础上，以数学化的会计模型，研究固定成本、变动成本、单价、销售量与利润之间的变量关系。本量利分析会计模型为：利润=销量*（单价-单位变动成本）-固定成本。盈亏平衡点的销量=固定成本/（单价-单位变动成本）。显而易见，在一定的市场环境、一定的生产规模下，固定成本和单位售价可控空间有限，那就需要着重关注单位变动成本的管理。
　　安全边际分析则是建立在盈亏平衡点的基础上，分析企业生产经营的风险。安全边际=現有销量-盈亏平衡点的销量，安全边际率=安全边际/现有销量。通常情况下，当安全边际、安全边际率越大，企业对市场衰退的承受力也较大，生产经营的风险程度越小，也就越安全。可见，变动成本法为企业盈利分析、生产经营风险分析提供了有效、科学的决策信息和基础。
　　三、企业应用变动成本法存在的主要问题
　　（一）变动成本法与会计准则的处理思路具有不一致性
　　传统意义上的成本是指生产产品、提供劳务所发生的各种耗费。会计准则要求收入与成本的匹配。完全成本法把固定制造费用分配到了每一单位产品中。因为只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定制造费用也不例外。所有的产品成本在生产出成品并出售前都是资产，构成存货的价值。固定制造费用应与直接材料、直接人工和变动制造费用一起共同构成产品的成本，而不能人为地将它们割裂开来。但用变动成本法计算产品成本时，将固定制造费用视作期间费用，不能反映产品生产过程中发生的全部耗费，当产量过剩时，期末存货价值低估，当期利润低估，也会影响到税收。另外，变动成本法是根据成本性态将成本人为划分为变动成本和固定成本。这种划分本身也违背了准确性原则。因此，从会计准则的适用性来讲，变动成本法更适合内部管理与决策。 　　（二）变动成本法容易导致管理者关注短期决策
　　变动成本法适合于固定成本比重大、产品更新换代速度较快的情况。前提假设是经营规模、产能相对稳定。事实上，企业的生产通常是多变而复杂的，经营规模、产能只能在短期内维持相对稳定。同时，变动成本法只将随业务量变动的生产成本纳入成本中。忽视了固定制造费用对利润的影响。因此，变动成本法更像一个战术工具，适合于短期决策。相较而言，完全成本法考虑全部成本，强调固定制造费用对企业利润的影响。客观上能促进企业积极扩大生产，降低单位产品的成本，提高整体经济效益，提高投资回报率。因此，相对完全成本法，变动成本法会导致管理者容易关注短期决策，而忽视固定成本对利润的影响以及对投资回报率的影响。
　　（三）将某些基于变动成本法的决策调整到完全成本的决策存在困难
　　变动成本法对短期定价决策科学有效。企业管理者基于变动成本法所作的价格策略、销售策略，往往能快速取得市场效益，获得客户贡献。但当产能、技术发生改变，管理者试图调整到完全成本法决策时，很有可能迅速失去客户和市场。例如，长期享受折扣的客户，如果突然没有其他替代优惠而被要求按全额付款时，极有可能作出其他选择。
　　四、企业完善变动成本法应用的对策
　　（一）准确划分变动成本与固定成本
　　变动成本、固定成本的划分，需要一套科学的标准与流程，需要有良好的核算、分析基础。企业在实际经营中，不仅产品多样化，产品生产工艺也会依据市场和客户的需求常常需要作出调整，划分的基础与依据很难固化。另外，随着工业智造、技术升级，成本的性态需要重新审视。例如，传统设备的折旧通常被视作固定制造费用。但采用先进机器人生产的，就能精确地使用作业成本法将机器人的各种消耗归集到相关产品，此时先进机器人的折旧就能按作业动因作为变动成本处理了。因此，变动成本法在实际应用中，应根据成本的本质、成本对象、成本归因、生产工艺进行准确划分。成本管控人员应熟悉工艺流程，了解标准成本、标准材料单耗BOM。除此之外，有条件的最好学习和了解全面生产管理，如工位布局、人机交互、路线管理等。
　　（二）重视长期与短期决策结合
　　企业不仅要作出短期决策，还要考虑长期利益和企业价值。毕竟包含固定成本在内的全部成本才是决定企业能否盈利和生存的关键因素。在应用变动成本法时，长、短期决策的影响都要考虑。在定价以及研究单一产品、某类产品的盈利、成本中心绩效考核时，可以采用变动成本法。在考核利润中心以及公司整体盈利情况时，采用完全成本法。为此，财务核算需要增设下级科目，如制造费用-固定制造费用-XX费用，制造费用-变动制造费用-YY费用等。另外，利用本量利、边际分析都是长、短期决策结合的有效实践。
　　（三）利用边际贡献式利润表对利润中心管理者进行考评
　　变动成本法是一种科学有效的管理工具，特别体现在对利润中心（或部门）进行考核上。利润中心的传统考核方式基于会计利润的核算，收入减除全部的成本费用的考核方式对利润中心管理者不利，一些成本费用并非其可控，如租金、管理者自己的工资。这些不可控的成本费用用来考评管理者，不仅不能取得激励的效果，甚至会适得其反。边际贡献的“贡献”用来弥补固定成本费用。边际贡献式利润表的计算过程如下：变动销售成本=期初存货+本期變动生产成本-期末存货成本。
　　边际贡献=收入-变动销售成本-变动销管费用
　　边际贡献用来考评利润中心管理者
　　利润中心的利润=边际贡献-固定制造成本-固定的销管费用
　　利润中心的利润用来考评利润中心或部门对公司的贡献。
　　由此可见，通过边际贡献式利润表完善和发挥变动成本法在应用中的重要作用。
　　（作者单位为浙江春华教育科技有限公司）
　　参考文献
　　[1] 雷蕾.大数据时代下高新技术企业研发成本管理创新研究[J].经济研究导刊，2017（32）：21-22.
　　[2] 孙跃.变动成本法在企业管理中的应用、存在问题及对策[J].运营管理，2019（19）：132-133.
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