企业审计需求：一个理论框架

来源:用户上传      作者:郑石桥 周敏李

　　【摘 要】 以代理理论为基础，提出一个能包容各类审计主体的企业审计需求理论框架。资源委托代理关系能提高资源使用效率并降低资源风险，企业依赖于以两权分离为实质的资源委托代理关系，代理人对委托人承担企业类经管责任，不同的企业类资源委托代理关系下，经管责任的内容不同。代理人是自利人，在合约不完备、激励不相容、信息不对称和环境不确定条件下，代理人可能出现代理问题;代理人也是有限理性人，可能会出现次优问题。为了应对代理人的代理问题和次优问题，委托人会推动建立针对代理人的治理体系。各类企业审计，由于其本身的特质，出现在内部治理机制和外部治理机制是一种大概率事件，但并不是必然事件。
　　 【关键词】 企业类资源委托代理关系; 企业类经管责任; 代理问题; 次优问题; 企业类治理体系
　　【中图分类号】 F239.44  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）02-0155-05
　　 一、引言
　　企业审计是以企业及其相关单位为审计客体的审计业务，现实生活中，上市公司年度财务报表及内部控制要接受民间审计机构的法定审计，国有企业要接受政府审计机关的审计，许多企业还建立了内部审计机构对内部单位进行审计（陶玉侠，2016）。然而，为什么会有这些类型的审计呢？或者说，为什么会产生以企业及其相关单位为审计客体的审计业务呢？一般来说，这些问题可以归结为企业审计需求。很显然，从理论上厘清企业审计需求，是科学建构企业审计制度的关键因素之一。
　　现有文献解释企业审计需求的主要观点有代理理论、信号传递理论、信息理论、行为理论、保险理论，这些理论都能解释一些企业审计现象，然而，也都存在一些各自不能解释的企业审计现象。本文拟以代理理论为基础，提出一个能包容各类审计主体的企业审计需求理论框架。
　　
　　二、文献综述
　　关于审计一般的需求理论有不少研究文献，主要观点有代理理论、信号传递理论、信息理论、行为理论、保险理论，这些理论都适用于企业审计需求之解释。
　　 代理理论认为，审计是资源委托代理关系中治理代理人机会主义行为的机制[ 1-12 ]。信号传递理论认为，审计是适应信号传递之需要而产生的，其主要功能是传递某种信号[ 13 ]。信息理论认为，审计是解决信息不对称的机制，一方面可以增加信息透明度，另一方面可以增进信息的可信性及决策有用性[ 14-17 ]。行为理论认为，为了确保社会或组织的有序性并达到某种既定目标，对人的行为需要加以控制和引导，而违规行为则需要抑制，审计是控制、引导和抑制行为的方式之一[ 18-21 ]。保险理论认为，审计是适应信息风险而产生的，兼具信息价值和保险价值[ 22-23 ]。
　　 上述五种观点都能解释一些审计现象，然而，也都存在一些各自不能解释的审计现象。例如：代理理论具有较广泛的解释力，然而，这种理论不能解释为什么有些资源委托代理关系中没有审计;信号传递理论主要解释代理人的审计需求，但不能解释不公开审计结果的审计业务;信息理论不能解释不以信息为内容的审计现象;行为理论不能解释一些不以行为为内容的审计业务;保险理论不能解释内部审计现象。
　　
　　 三、理论框架
　　 本文的目的是以代理理论为基础，提出一个能包容各类审计主体的企业审计需求理论框架，为此，需要顺序讨论以下问题：企业类资源委托代理关系、企业类代理问题和次优问题、企业类治理体系和企业审计。
　　 （一）企业类资源委托代理关系
　　 资源委托代理关系是一定的主体将一定的资源交付给另外的主体，并要求接受资源的主体使用这些资源去履行一定的职责，交付资源并提出职责要求的主体通常称为委托人，而接受资源并履行所要求职责的主体通常称为代理人。资源委托代理关系的实质是资源的两权分离，也就是资源的所有权要与使用权分离。企业是典型的资源委托代理关系，所有的企业都是基于资源委托代理关系。没有资源委托代理关系，就没有企业。
　　 问题的关键是，为什么企业要依赖于以两权分离为实质的资源委托代理关系。其原因是资源委托代理关系能提高资源使用效率并降低资源风险。从提高资源使用效率来说，许多资源所有者单个的资源有限，无法营运一个企业，但是，单个的资源所有者通过资源委托代理关系将有限的少量资源都投入到企业，众多的少量资源集聚起来，就形成了大资源，这种大资源足以营运一个企业。所以，资源委托代理关系发挥了资源集聚作用，正是这种资源集聚作用，将闲散的资源集聚起来，原来无法投入到企业营运的资源通过资源委托代理关系就能投入到企业来营运，这就提高了资源使用效率。从降低资源风险来说，资源投入到企业来营运是有风险的，因为企业营运可能成功，也可能失败。如果失败，则资源投入者可能不能获得收益，甚至投入的资本也难以保全。为此，单个的资源所有者可能不愿意將其全部资源投入到某些类型的企业，但愿意将其资源的一部分投入到这类企业，资源委托代理关系为每个有这种想法的投资者提供了投资机会。每个投资者将其资源投入到多个企业，而每个企业的资源又来源于众多的投资者，如此，就分散了每个投资者的资源风险。资本市场是典型的资源委托代理关系，每个投资者可以投资于多个企业，而每个企业又存在许多投资者，正是这种机制，既为每个投资者提供了分散投资的机会，又为每个企业提供了筹措足够资金的机会。
　　 资源委托代理关系能提高资源使用效率并降低资源风险还有赖于代理人能良好地履行其经管责任。无论何种情形的资源委托代理关系，代理人都从委托人处获得了资源，且承诺要按委托人的要求使用资源并完成委托人要求履行的职责，通常将这种责任称为经管责任。由于资源主要是财务资源，所以，按要求使用资源的责任一般称为财务责任。而完成委托人要求履行的职责，则需要开展一定的业务活动，所以，这方面的责任称为业务责任。如果代理人不能良好地履行其经管责任，则资源委托代理关系提高资源使用效率并降低资源风险的效应难以发挥。 　　 虽然企业类资源委托代理关系是企业形成的基础，但是，不同的政治经济及社会环境下企业类资源委托代理关系不同，不同的资源委托代理关系下代理人经管责任的具体内容也不同。以我国为例，企业类资源委托代理关系的基本情况如图1所示。图1中共7种情形的委托代理关系，情形1至情形6是资源委托代理关系，在这些情形下，代理人对委托人承担的经管责任称为企业类经管责任，情形7不是资源委托代理关系。
　　 情形1是政府与国有资产监督管理机构之间的委托代理关系。政府是委托人，提供资源并提出履行出资人职责的要求;国有资产监督管理机构是代理人，代表政府充当国有资本的出资人，对政府承担经管责任，这种经管责任称为出资人经管责任。情形2是政府与行业规制部门之间的委托代理关系。政府作为委托人，给行业规制部门提供资源并规定其行业规制的职责;行业规制部门是代理人，代表政府对某个行业的企业进行规制，对政府承担经管责任，这种经管责任称为行业规制经管责任。情形3是国有资产监督管理机构与国有资本投资营运机构之间的委托代理关系。国有资产监督管理机构是委托人，给国有资本投资营运机构提供资源并要求其承担国有资本投资营运的职责;国有资本投资营运机构是代理人，对国有资产监督管理机构承担经管责任，这种经管责任称为国有资本营运经管责任（特殊情形下，政府直接作为国有资本投资营运机构的出资人，图中用虚线表示）。情形4是国有资本投资营运机构与企业（包括国有企业和参股的非国有企业）之间的委托代理关系。国有资本投资营运机构是股东，给企业提供资本并提出营运的要求;企业管理层是股东的代理人，对股东承担经管责任，这种经管责任称为企业营运经管责任。情形5是非政府股东与企业之间的委托代理关系。非政府机构或个人是股东，给企业提供资本并提出营运的要求;企业管理层是股东的代理人，对股东承担经管责任，这种经管责任称为企业营运经管责任。情形6是企业内部的委托代理关系。总部给内部单位提供资源并明确其所需要履行的特定职责;内部单位是代理人，对总部承担经管责任，这种经管责任称为内部单位经管责任。情形7是行业规制部门与企业之间的委托代理关系。行业规制部门授予企业合法营运的职权，企业对行业规制部门承担了合法营运的责任，由于这种情形下通常不涉及财务资源提供，所以，这类委托代理关系不是通常意义上的资源委托代理关系（图1中用虚线表示）。
　　 以上分析了我国环境下的企业类资源委托代理关系，在这种关系下，代理人对委托人承担了企业类经管责任，并且代理人良好地履行其经管责任是资源委托代理关系提高资源使用效率并降低资源风险的基础。那么，代理人能否良好地履行其企业类经管责任呢？答案是不一定！因为代理人在履行其企业类经管责任时，可能出现代理问题和次优问题。
　　 （二）企业类代理问题和次优问题
　　 代理人在履行其企业类经管责任时，可能出现代理问题和次优问题，为什么呢？首先，分析代理问题。代理人是自利人，会算计自己的利益，因此，一有机会就会谋求自身利益的最大化。在企业类资源委托代理关系中，委托人与代理人之间存在合约不完备、激励不相容、信息不对称和环境不确定[ 24 ]，正是这些情形的存在，使得代理人会偏离委托人的利益来谋取自身利益最大化，这种行为就是代理问题，也称为机会主义行为。合约不完备是指资源委托代理关系中，委托人与代理人之间不可能将所有的事项都在合约中约定，一定有不少事项无法通过合约来约定，所以，代理人有大量的决策权，这是代理人机会主义行为的前提条件之一。激励不相容是指资源委托代理关系中，代理人与委托人的目标不完全相同，而是存在差异，对委托人有利的事项不一定对代理人有益，正是这种激励不相容的存在，使得代理人有偏离委托人意愿的动机。信息不对称是指资源委托代理关系中，代理人与委托人在企业类经管责任履行方面存在信息差距，代理人具有信息优势，正是这种信息优势，使得代理人可能掩盖其机会主义行为。环境不确定是指资源委托代理关系中，企业类经管责任履行的结果除了受到代理人努力程度的影响之外，还受到环境因素的影响，而环境因素本身又具有不确定性，从而其对企业类经管责任履行的结果影响也具有不确定性，因此，委托人无法根据企业类经管责任履行的结果来判断代理人的努力程度，如果代理人发生了机会主义行为，可以归结为环境的影响，并且，即使代理人有机会主义行为，如果环境因素有利，则企业类经管责任履行的结果也可能较好。正是由于合约不完备、激励不相容、信息不对称和环境不确定的同时存在，代理人机会主义行为很有可能发生。
　　 其次，分析次优问题。人是理性的，但是这种理性又是有限的，具有有限理性的人，可能会犯错误。在企业类资源委托代理关系中，代理人当然可能会犯错误，从而出现次优问题。同时，在资源委托代理关系这种背景下，代理人使用的资源是委托人提供的，因此，代理人更有可能放胆而为，因此，会增加其犯错误的可能性，次优问题得以放大。
　　 根据以上分析，代理问题是代理人故意而为的行为，而次优问题是代理人无意而为的行为。现实生活中，二者有时难以区分，经常是相互交织，但它们都会对企业类经管责任的履行带来负面影响，所以，将二者合并稱为企业类经管责任履行问题，即它们都是代理人在履行企业类经管责任时可能出现的问题。图1所示的企业类资源委托代理关系中，各种情形的资源委托代理关系都可能出现的企业类经管责任履行问题不同，其原因是各自的企业类经管责任具体内容不同，但是，通常来说，这些问题可以分为三种类型：一是信息失真，也就是代理人提供的关于资源使用及职责履行的相关信息与实际状况不一致，例如，财务报表虚假、业务信息虚假等;二是行为违规，包括财务行为违规和业务行为违规;三是制度缺陷，包括制度设计缺陷和制度执行缺陷。
　　 （三）企业类治理体系
　　 企业类资源委托代理关系能提高资源使用效率并降低资源风险，但是，由于合约不完备、激励不相容、信息不对称和环境不确定代理人可能出现代理问题，由于有限理性可能出现次优问题，代理问题和次优问题都会对企业类经管责任的履行带来负面影响，因此，各类委托人通过资源委托代理关系能提高资源使用效率并降低资源风险的目的就难以达成。为此，各类委托人会推动建立企业类治理体系，以约束和激励代理人，促使其减少代理问题和次优问题，更好地履行企业类经管责任。 　　 图1中不同情形下的企业类资源委托代理关系，其治理体系各有不同，但是，通常都可以分为内部治理机制和外部治理机制，前者是委托人和代理人本身建立治理主体以发挥作用，后者是委托人和代理人借用外部机制以发挥治理作用。
　　 图1中的情形1，政府要推动建立针对国有资产监督管理机构的治理体系。《中华人民共和国企业国有资产法》《企业国有资产监督管理暂行条例》规定了国有资产监督管理机构的职责、权限和法律责任，各级政府在设置国有资产监督管理机构时，会进一步明确国有资产监督管理机构的职责。同时，根据相关法律，国有资产监督管理机构还要接受纪检、监察、审计、司法监督、群众监督、舆论监督等各种方式的外部监督等。各级国有资产监督管理机构内部也要按上级及本级政府的要求建立内部治理机制，可能也包括内部审计机构。
　　 图1中的情形2，政府要推动建立针对各行业规制部门的治理体系。一方面，会通过相关的法律法规来规定行业规制部门的职责、权限和法律责任，各级政府在设置具体的行业规制部门时，会进一步明确行业规制部门的职责;另一方面，这些行业规制部门还要接受纪检、监察、审计、司法监督、群众监督、舆论监督等各种方式的外部监督等。各层级的行业规制部门要按上级政府及本级政府的要求，建立相应的内部治理机制，内部审计可能是其成员之一。
　　 图1中的情形3，国有资产监督管理机构作为出资人（特殊情形下，政府直接作为出资人）会推动建立针对国有资本投资营运机构的治理体系。一方面，会通过法律法规对相关治理事项做出规定，例如《国务院关于推进国有资本投资、运营公司改革试点的实施意见》对国有资本投资营运公司的功能定位、授权机制及国有资产监管机构授权模式、治理结构、运行模式、监督与约束机制都做出了明文规定;另一方面，纪检、监察、审计、司法监督、群众监督、舆论监督等各种方式的外部监督都会发挥作用。
　　 图1中的情形4和情形5属于同一种情形，都是股东与企业之间的委托代理关系，股东需要推动建立针对企业管理层的治理体系，通常称为公司治理。一般来说，英美模式、日德模式和家族模式是三种各有特色的主流治理模式。英美模式也称为外部治理模式，在股份相当分散的情况下，公司的控制权一般掌握在管理层手中，但是，由于资本市场和经理市场相当发达，经理市场的隐性激励和以高收入为特征的显性激励对管理层的激励及约束作用比较明显。这种模式下，由于资本市场的压力很大，股东的意愿能够得到较多的体现，但是，管理层具有很大的独立决策权，往往对股东不利。日德模式也称为“内部人系统”模式，这种模式下，银行、供应商、客户和职工都积极通过公司的董事会、监事会等参与公司治理事务。由银行和主要法人股东组成的力量被称为“内部人集团”，而这些企业之间、企业与银行之间形成的长期稳定的资本关系和贸易关系便构成一种内在机制对管理层进行监控和制约。在正常情况下，管理层的决策独立性很强，很少直接受股东的影响，但是，当委托代理关系出现危机时，管理层往往不利股东的利益。家族式治理模式表现为家族占有公司的相当股份并控制董事会，家族成为公司治理结构中的主要影响力量。这种模式下，主要股东的意志能得到充分而直接的体现，但是，企业经营所需的资金来源受到限制，必然大量来源于借款，易导致企业受债务市场影响[ 25 ]。对于国有企业来说，还要接受纪检、监察、审计、司法监督、群众监督、舆论监督等各种方式的外部监督等。
　　 图1中的情形6，企业总部会建立针对各内部单位的治理体系。一般来说，会通过内部文件明文规定各内部单位的职责和权限，并通过财务预算等方式为内部单位配备资源，还会建立针对企业各层级的内部纪检、内部监察、内部审计等机构。
　　
　　 上述各种情形下的治理体系，具体机制各不相同，但是，都与企业相关，所以，本文统称为企业类治理体系，同时，各种情形下的内部治理机制和外部治理机制都有可能将审计作为治理机制的成员，这其中的原因是什么呢？
　　 （四）企業审计
　　 根据以上分析，各种情形下的内部治理机制和外部治理机制都有可能将审计作为治理机制的成员，所以，企业审计事实上是企业类审计，简称企业审计。企业审计出现在各种情形下的企业类治理体系中，其原因在于企业审计的特质。一般来说，企业审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度独立鉴证企业类经管责任履行中的代理问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的治理制度安排①。基于企业审计的这种本质，企业审计能对各种企业类经管责任履行情况进行鉴证、评价和监督。企业治理体系中的其他各类治理机制都没有这种功能，企业审计的这种功能使得企业审计在企业类治理体系中具有重要地位。如果企业类治理体系中需要了解企业类经管责任履行情况，则企业审计就是满足这种需求的适宜机制。通常来说，了解企业类经管责任履行情况是企业治理的基础，正是因为如此，企业审计就成为内部治理机制和外部治理机制的重要成员。
　　 然而，企业审计成为内部治理机制和外部治理机制的重要成员只是一种可能性[ 26 ]，虽然这种可能性很大，但也只是一种可能性，一些权变因素可能导致企业审计不能从可能性需求成为现实需求。具体来说：第一，委托人亲自治理代理人的代理问题和次优问题，例如，许多小规模单位就是这种情形，单位的领导熟悉各种情况，可以直接对各层级的事项进行管理，这种情形下，当然对审计这种机制也就没有真实需求了;第二，由于各种原因，委托人不介意代理人的代理问题和次优问题，在这种情形下，审计作为通过鉴证代理人经管责任履行情况来发现其代理人代理问题和次优问题的机制，当然也就没有真实的需求，许多国有单位并不是没有代理人的代理问题和次优问题，而是这些国有单位不介意这些问题，所以，这些单位的内部审计也就没有真实需求，即使设置了内部审计机构，也不实质性发挥作用;第三，审计机制不符合成本效益原则，这种情形主要是指审计与其他治理机制相比，不具有成本效益性，要么是产出不如其他治理机制，要么是成本高于其他治理机制，在这种情形下，审计机制被更具有竞争优势的机制所取代，我国计划经济体制下审计的淡出就是这种情形[ 27-28 ]。 　　 综合以上分析，企业审计由于其特质，出现在内部治理机制和外部治理机制是一种大概率事件，但是，并不是必然事件。
　　
　　 四、结论和启示
　　企业审计是各种主体的重要审计业务，从理论上厘清企业审计需求，是科学建构企业审计制度的关键因素之一。本文以代理理论为基础，提出一个能包容各类审计主体企业审计需求的理论框架。
　　 资源委托代理关系能提高资源使用效率并降低资源风险，企业依赖于以两权分离为实质的资源委托代理关系，代理人对委托人承担企业类经管责任，不同的企业类资源委托代理关系下，经管责任的内容不同。企业类经管责任主要包括出资人经管责任、行业规制经管责任、国有资本营运经管责任、企业营运经管责任和内部单位经管责任。代理人是自利人，在合约不完备、激励不相容、信息不对称和环境不确定条件下，代理人可能出现代理问题;代理人也是有限理性人，可能会出现次优问题。为了应对代理人的代理问题和次优问题，委托人会推动建立针对代理人的治理体系。各类企业审计都是以系统方法从行为、信息和制度三个维度独立鉴证企业类经管责任履行中的代理问题和次优问题并将结果传达给利益相关者，由于其本身的这个特质，出现在内部治理机制和外部治理机制是一种大概率事件，但是，并不是必然事件。
　　 本文的研究启示我们，企业审计来到这世界上是有其内在原因的，人们的主观意志无法决定企业审计的存在与否。同时，企业审计是企业类治理体系的成员之一，这就要求，一方面，企业审计要保持自己的独特功能，否则，在企业类治理体系中难以立足;另一方面，企业审计要做到与企业类治理体系中其他成员之间的协同，避免功能重复，当然，这是委托人的责任，委托人在推动建立企业治理体系时要做好顶层设计。
　　
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　　【基金项目】 审计署2017至2018年度重点课题“完善国家审计制度研究”（17SJ03002）
　　【作者简介】 郑石桥（1964— ），男，湖南耒阳人，南京审计大学审计科学研究院教授，博士生导师，研究方向：审计理论与方法;周敏李（1985— ），男，江苏沭阳人，博士，南京审计大学审计科学研究院讲师，研究方向：审计理论与方法
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