养老金“双轨制”改革背景下机关事业单位养老金会计核算问题探究

来源:用户上传      作者:郑洋慧

　　摘要：2015年1月14日，中华人民共和国国务院以国发〔2015〕2号发布《关于机关事业单位工作人员养老保险制度改革的决定》（以下简称《决定》），伴随着养老金“双轨制”改革，新的《政府会计准则制度》也相应出台。笔者在对机关事业单位会计人员进行问卷调研和访谈的基础上，了解养老金“双轨制”改革以及新《政府会计准则制度》的出台对机关事业单位会计核算的影响、存在的问题，提出核算过程中的完善建议。
　　关键词：养老金  机关事业单位  会计核算
　　一、引言
　　2015年1月14日，中华人民共和国国务院以国发〔2015〕2号发布《关于机关事业单位工作人员养老保险制度改革的决定》（以下简称《决定》），针对机关事业单位员工在参加基本养老保险的基础上，增建了职业年金制度。伴随着养老金“双轨制”改革，新的《政府会计准则制度》也相应出台，自2019年1月1日起，在全国各级各类行政事业单位全面施行。新《政府会计准则制度》的颁布也为机关事业单位会计人员进行养老金核算带来一些挑战。笔者在对机关事业单位会计人员进行问卷调研和访谈的基础上，了解养老金双轨制改革以及新《政府会计准则制度》的出台对机关事业单位会计核算的影响、存在的问题，提出核算过程中的完善建议。
　　二、改革背景及内容
　　“双轨制”改革前的退休制度实行了已经将近60年，随着社会经济的发展，旧制度似乎难以满足市场发展的需要，具体体现在：由于地区发展不均衡以及各单位的差异性，导致一些基层单位无法及时足额支付退休人员的退休费。另外，机关事业单位和企业之间的养老金待遇难以协调统筹，使得同类人员之间待遇差距很大，且为事业单位与企业人员流动后，养老金关系转移衔接造成了一定阻碍。
　　由此，中华人民共和国国务院于2015年1月14日发布了《决定》，《决定》对缴纳基本养老保险费和建立职业年金做了具体规定，规定如下：基本养老保险费由单位和个人共同负担;单位缴纳基本养老保险费的比例为本单位工资总额的20%，个人缴纳基本养老保险费的比例为本人缴费工资的8%，由单位代扣;基本养老保险个人账户全部由个人缴费形成，按本人缴费工资的8%建立。对于职业年金的部分，单位按本单位参加机关事业单位养老保险工作人员个人缴费工资基数之和的8%缴费，个人按本人缴费工资的4%缴费，由单位代扣。个人缴费基数与机关事业单位工作人员基本养老保险缴费基数一致。
　　三、国内外文献综述
　　（一）国外文献综述
　　美国早在1948年出台了世界上第一个关于养老金会计的准则—会计研究公报第36号《养老金计划：基于过去服务的年金成本会计处理》，其中提出养老金的成本应与职工工作带来的收益相配比，并且提出了递延报酬的观念。1966年，美国会计原则委员会颁布了第8号意见书《养老金计划成本的会计处理》，其中提出养老金会计基础从收付实现制向权责发生制过渡，这在养老金会计的发展史上具有重要意义。之后美国对养老金会计处理不断完善，陆续出台了财务会计准则87号和88号，进一步从设定受益计划和设定提存计划两方面优化了养老金会计体系，同时规定了设定受益计划中涉及利得损失的确认与计量。日本对公共养老金制度改革成效也有一定研究。贝塚启明等（2006）认为，2004年的日本养老金改革是一次划时代的制度改革，引入了“宏观经济浮动率调整机制”，明确了养老保险费率的缴纳上限，提出根据宏观经济和人口发展状况适度抑制养老金给付标准的上涨幅度，有效地减轻了在职人员的养老保险的缴费压力。Chun-Chia（Amy）Chang，Joanne C.Duke，Su-Jane Hsieh（2014）研究了FASB在2006年发布的财务会计准则第158号，提出了总体确认的方法，即只列报养老金总资产和总负债，前期服务成本以及精算利得和损失在发生时立即确认。相应地，审计人员应当采用与审计已确认的养老金会计信息相同的审计方法审计披露的养老金信息。2011年4月29日，国际会计准则理事会正式发布了《国际会计准则第19号—雇员福利》（IFRS19），准则中提出了设定提存计划和设定收益计划两种针对企业员工养老金等离职退休后的福利计划。
　　（二）国内文献综述
　　国内学者对于养老金相关的文献研究主要从两种角度入手，一种是关于企业养老金的会计研究。徐昕，张竑天，潘凯伟（2016）通过对CAS9中设定受益计划部分的学习和理解，结合问卷调查的数据结果，认为国家养老金双轨制改革的政策如需落实和推行，需要采取加强针对设定受益计划等养老金制度改革的宣传教育、减轻企业负担、鼓励部分国有企业带头设定受益计划等措施。刘菁雯（2017）以文化为背景展开对养老金会计的研究，比较中美养老金会计的差异，优化我国的养老金会计。梁艺戈（2015）在通过比較我国养老金会计准则与FASB，IASB之间的区别，分析了存在差异的原因，并提出相关建议，其中包括规范养老金会计信息的披露、实施税收优惠政策、加强我国精算师队伍建设;另一种是针对机关事业单位养老金双轨制改革的探究。童素娟，米红，颜韬（2015）通过对设立“中人”和不设立“中人”两种情况下，依据浙江省未来35年养老金支出、缴费收入、财政收入等情况进行计算预测，得出结论。郭瑜（2015）通过模拟测算2015年机关事业单位养老金改革后的替代率，得出改革在很大程度上对退休金带来更多弹性和积极的激励。同时职业年金的投资回报率将极大影响退休后的收入。肖锋（2015）提出在养老金“双轨制”改革的背景下，高校教师的薪酬体系也需要进行变革，其中包括完善以激励为主的绩效工资制度、优化高校薪酬分配机制、进一步完善薪酬改革的配套制度等。然而国内学者对于养老金“双轨制”改革后，机关事业单位会计核算问题却较少研究，周红霞（2019）认为机关事业单位养老保险会计核算过程中应积极完善管理制度、对会计核算进行革新、做好内控和会计预算管理工作。 　　四、调研分析
　　为了调研养老金“双轨制”改革背景下机关事业单位养老金会计核算问题，笔者选取了杭州100位机关事业单位的财务人员和负责人，采用发放调研问卷和访谈的形式。在笔者设计的调研问卷中，总共包含四大部分，共10个小问。第一部分主要了解被调研者对《决定》的了解程度，对《决定》中养老金双轨制改革的内容的满意程度;第二部分主要了解被调研者对新《政府会计准则制度》的熟悉程度;第三部分主要了解被调研者在养老金会计核算中遇到的问题;第四部分主要了解被调研者对自身专业能力和职业素养的满意程度。
　　针对第一部分的调研，有80%的人表示对《决定》了解一些，10%的人表示对《决定》不太了解，仅有10%的人对《决定》非常了解。笔者了解到大部分机关事业单位的财务人员只负责对养老金和职业年金的会计核算，而养老金数字的具体计算是由人事处完成，所以财务人员对《决定》的内容并不是非常了解，但《决定》的文件内容他们都有所保留。当被问到对《决定》中养老金双轨制改革的内容的满意程度时，95%的人选择了基本满意，这95%的人大部分是在《决定》实施之前工作但在《决定》实施之后退休的人，这也侧面反映了养老金“双轨制”改革顺应社会发展，深化了机关事业单位改革，实现了维护社会稳定和公平的目标。
　　針对第二部分的调研，有70%的人对新的《政府会计准则制度》基本了解，5%的人非常了解，剩下25%的人只了解部分。另外，有85%的人对政府会计和企业会计中养老金会计核算的区别基本了解，剩下15%的人了解一些。在访谈中，笔者了解到目前杭州各机关事业单位都已建立较为完善的财务信息系统，财务人员无需手工做账，针对每笔业务的处理，具体的科目在财务信息系统中都已设置，极大提高了财务人员的工作效率。
　　针对第三部分的调研，财务人员在养老金会计核算中遇到的问题，笔者了解到目前新政府会计制度中，把代扣的“住房公积金”“社保费”等代扣款放到“应付职工薪酬”中核算，虚增了“应付职工薪酬”总账科目的发生额，代扣了多少就虚增了多少，财务人员认为这是不合理的。如果完全按照“应付职工薪酬”科目的有关规定做，即实发工资时，预算会计事业支出只记实发部分，等实际缴纳社保费、住房公积金、个税时，事业支出再记代扣部分。这样做出来的账容易引起混乱。因为会计在代扣社保费和个税时不一定完全与实际缴的相符，如果缴多了，“应付职工薪酬”总账科目借方就有余额，说明超支（本月事业支出也多记了），不看过程的话就说明单位有多发工资的嫌疑;缴少了，“应付职工薪酬”总账科目贷方就有余额，说明单位有拖欠工资的嫌疑（本月事业支出也少记了）。而实际上财政每月工资是足额准确拨款的，根据国库集中支付的有关规定，“财政直接支付入账通知书”既是单位收入的记账凭证也是单位支出的记账凭证，而新政府会计制度要把“应发工资”的收入和支出人为的分开，财务人员认为这样的规定不太合理。
　　针对第四部分的调研，笔者先了解了这100位被调研者的基本情况，其中30%的人为刚毕业2-3年的新人，剩下的70%至少有3年以上的财务工作经验。在这70%的人中，有60%的人一直从事机关事业单位的财务工作，剩下40%的人有企业或事务所的财务工作经历。在所有的被调研者中，60%的人认为自己的专业能力能基本胜任目前的岗位，20%的人认为自己目前的专业能力不太能胜任目前的工作，希望单位能提供定期的培训更新自己的专业知识，满足工作需要。
　　五、目前养老保险会计核算存在的问题
　　（一）财务会计与预算会计相结合，增加核算难度
　　新的《政府会计准则制度》自2019年1月1日起，在全国各级各类行政事业单位全面施行。与《企业会计准则第9号——职工薪酬》（CAS9）的不同之处在于，《政府会计准则制度》规定采用平行记账模式，对涉及纳入预算管理的现金收支的业务采用财务会计核算的同时进行预算会计核算。单位财务会计核算实行权责发生制、单位预算会计核算实行收付实现制，这在一定程度上增加了会计核算的难度和复杂程度。例如，在对某学校教职工计算养老保险时，财务会计核算时借记“业务活动费用”，贷记“应付职工薪酬”，预算会计不做账务处理;在缴纳养老保险时，财务会计核算借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款——零余额账户用款额度”;预算会计核算时借记“事业支出”科目，贷记“资金结存—零余额账户用款额度”。
　　（二）核算需要多角度判断，对财务人员专业素质要求高
　　根据新的《政府会计准则》，在核算机关事业单位养老保险时，首先要注意区分单位性质，是事业单位还是行政单位。其次，要区分职工工作性质，是从事专业和辅助活动部门人员、本级行政后勤部门人员、其他经营人员，还是在建工程或者研发人员。针对不同的属性，核算时使用的会计科目也是不同的，涉及养老金支出相关的财务会计科目有业务活动费用、单位管理费用、经营费用、在建工程、研发支出、加工物品，预算会计科目有行政支出、事业支出、经营支出等。这就需要会计人员根据自身单位性质对会计业务进行判断，也是机关事业单位工资、养老保险会计核算的复杂之处。例如，行政单位在计提员工工资时，财务会计借记“业务活动费用—工资福利费用”，贷记“应付职工薪酬”;事业单位计提员工工资时，财务会计借记“单位管理费用—工资福利费用”，贷记“应付职工薪酬”;在缴纳养老保险时，事业单位预算会计核算时借记“事业支出”科目，贷记“资金结存—零余额账户用款额度”;机关单位预算会计核算时借记“行政支出”科目，贷记“资金结存——零余额账户用款额度”。
　　六、结论及建议
　　（一）定期进行会计人员培训
　　目前学校和社会提供的会计专业培训大多是针对企业的会计核算，而企业在会计核算过程中遵循的是《企业会计准则》，这与《政府会计准则》有很大区别。财会人员进入机关事业单位从事会计岗位的工作，仍需经过专门的培训，虽然目前各单位财务系统中，对于新的《政府会计准则》科目设置已基本完善，不需要会计人员手工做账，但财会人员仍需理解新《政府会计准则》的深层次内涵，明确政府会计与企业会计在实际操作中的区别，提升机关事业单位会计人员的职业能力和素养。
　　（二）构建智能化的财务信息系统
　　随着大数据、人工智能的发展，智能化的财务信息系统应运而生。在新《政府会计准则》实行的背景下，加强信息化的财务系统建设也可以大大提高财务工作的效率。新《政府会计准则》中包含了5个财务要素、3个预算要素，在每一个要素下又设立了很多会计科目，引入信息化系统可以优化财务人员的工作流程，提升财务工作质量。同时，财务信息系统的构建也有助于发挥数据分析的优势，更好地辅助机关事业单位会计核算、财务管理等工作。
　　参考文献：
　　[1]周红霞.机关事业单位养老保险基金会计核算制度的探讨[J].财经界，2019（3）：106-107.
　　[2]饶丹.事业单位养老金测算及改革思路探讨——以河南省郑州市为例[J].经济研究导刊，2018（26）：105-109.
　　[3]郭瑜.机关事业单位养老保险改革的替代率测算[J].保险研究，2015（04）：79-92.
　　[4]童素娟，米红，颜韬.养老金双轨制改革的“中人”预测仿真研究[J].社会保障研究，2015（01）：11-21.
　　基金项目：2019年浙江省人力资源和社会保障科学研究课题“养老金“双轨制”改革背景下机关事业单位养老金会计核算探究”（2019016）研究成果。
　　作者单位：浙江经贸职业技术学院
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