售后租回业务相关的会计处理探讨

来源:用户上传      作者: 张　琴

　　【摘要】售后租回是企业缺乏资金时，为改善其财务状况而采用的一种筹资方式，是国际上通用的一种租赁方式。承租人和出租人应当根据租赁的分类将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。本文就售后租回交易形成融资租赁的承租人会计处理作一探讨。
　　企业把自己拥有的固定资产出售给租赁公司，然后作为承租人将所出售的固定资产向租赁公司租回使用，并按期向租赁公司交纳租金的交易称为售后租回。
　　实例：ABC公司将其自有一套E设备转让给Z租赁公司，固定资产原值为2000万元，预计使用年限为10年，按直线法计提折旧，无残值，已使用3年，累计折旧600万元，净值1400万元。2007年1月1日Z租赁公司向ABC公司支付转让价款1500万元，并将E设备转租给ABC公司。ABC公司承租E设备并支付租金。租赁期限为5年，起租日为2007年1月1日，每年年末支付租金390万元。如果E设备因任何原因无法使用且无法修复，ABC公司应当立即向Z租赁公司支付所定损失金，即ABC公司未支付租金（未到期部分）×110%+期末购买价格。承租人可以在租赁期限届满前2个月向出租人提出书面购买请求，合同列明的购买价格为1.5万元。假设承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费和印花税等初始直接费用10万元。
　　
　　一、租赁类型的确定
　　
　　ASBE21规定：融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。
　　符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁。
　　（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
　　（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
　　（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
　　（四）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值，出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
　　（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
　　IAS17与ASBE21关于融资租赁定义的规定基本相同，但同时还规定，符合下列一项或数项标准的，也应当认定为融资租赁：承租人承担撤销租赁所带来的损失；残值波动所带来的损益由承租人承担；承租人有可能以远低于市场租金的价格续租。
　　本例符合上述（二）（三）（四）（五）项标准，可以判断这笔售后租回交易为融资租赁。ABC公司应按融资租赁有关规定进行相关的会计处理。
　　二、承租人的会计处理
　　（一）出售固定资产
　　ASBE21规定：售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。IAS17也规定：如果售后租回形成一项融资性租赁，销售收入超过承租人（卖主）账面金额的任何部分应予以递延并在整个租赁期内摊销。这种交易是出租人向承租人提供融资的一种手段，出租人保留了所有权的风险和收益，因此将利润立即作为收入确认是不恰当的。
　　由此可见，本例中售价与资产账面价值之间的差额100万元应列入递延收益―未实现售后租回损益，并在租赁期中平均摊销到生产成本中，作为折旧费用的调整。会计处理如下：
　　1.固定资产净值转出
　　借：固定资产清理 14，000，000.00
　　累计折旧 6，000，000.00
　　 贷：固定资产 20，000，000.00
　　2.收到转让价款
　　借：银行存款15，000，000.00
　　 贷：固定资产清理15，000，000.00
　　3.结转固定资产清理
　　借：固定资产清理1，000，000.00
　　 贷：递延收益1，000，000.00
　　4.递延收益―未实现售后租回损益按5年摊销，每年会计处理：
　　借：递延收益 200，000.00
　　 贷：生产成本200，000.00
　　（二）租入资产的入账
　　ASBE21规定：在租赁期开始日，融资租赁的承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费和印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。上述规定与IAS17规定一致。
　　1.租赁开始日租赁资产公允价值的确定：
　　新准则将公允价值纳入判断标准和计量基础中，在实务中如何取得租赁资产公允价值，是摆在我们面前的一个难题。笔者认为，在设备转让款与设备账面价值差异不大时，可以将设备转让款认定为租赁开始日租赁资产公允价值。本例中租赁开始日租赁资产公允价值为1500万元。
　　2.最低租赁付款额的确定：
　　ASBE21规定：最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。
　　因此，本例中最低租赁付款额为：
　　最低租赁付款额
　　=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额
　　=3，900，000.00×5+15，000.00
　　=19，515，000.00（元）
　　3.最低租赁付款额现值的计算：
　　ASBE21规定：承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
　　租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
　　由于本例中承租人无法取得出租人租赁内含利率，租赁合同也未规定利率，只能采用银行同期银行贷款年利率6.48%作为折现率.。
　　最低租赁付款额现值
　　=3，900，000.00×（P/A，6.48%，5）+15，000.00×（P/S，6.48%，5）
　　=3，900，000.00×1-（1+6.48%）-5+15，000.00×（1+6.48%）-5
　　 6.48%
　　=16，215，901.66+10，958.50
　　=16，226，860.16>15，000，000.00
　　根据新准则规定的孰低原则， 租入资产的入账价值=1500万元+初始直接费用10万元=1510万元
　　4.相关的会计处理：融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记“固定资产”科目；按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

　　借：融资租入固定资产15，100，000.00
　　未确认融资费用 4，515，000.00
　　 贷：长期应付款19，515，000.00
　　 银行存款 100，000.00
　　（三）未确认融资费用的摊销
　　ASBE21规定：未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人分摊未确认融资费用时，应当采用实际利率法。IAS17规定融资费用应使各期负债余额的利息形成一个固定的利率。
　　我国原准则规定：未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法和年数总和法等。新准则在这里有了较大改动，明确承租人分摊未确认融资费用时，只能采用实际利率法。
　　本例未确认融资费用的摊销计算过程如下：
　　租入资产的入账价值=租赁开始日最低租赁付款额的现值
　　即：15，100，000.00=3，900，000.00×（P/A，r，5）+15，000.00×（P/S，r，5）
　　在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。
　　当r=9%时，3，900，000×3.8897+15，000×0.6499
　　=15，179，578.50>15，100，000
　　当r=10%时，3，900，000×3.7908+15，000×0.6209
　　=14，793，433.50<15，100，000
　　因此，9%

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