现金流量表与资产负债表之间现金钩稽关系之探讨

来源:用户上传      作者: 刘桂英

　　【摘要】本文探讨了现行资产负债表中“货币资金”与现金流量表中“现金及现金等价物”之间不能直接钩稽的原因和相互钩稽的方法，并从便利报表使用者的角度提出放宽现金及现金等价物界定的观点以及修订资产负债表和现金流量表的具体建议。
　　
　　1998年，按照国家财政部规定，我国境内所有企业均要编制现金流量表，现金流量表从此成为企业对外编报的三大主要报表之一，目前已得到广泛认可和运用。现金流量表的实施已有8年之久，无论是在学术界还是在实务界，已得到普遍的认可和运用。现金流量表具有流量与存量的双重性质，既反映企业一定会计期间内现金流入和流出情况，又反映企业在该会计期间的期初期末的净现金余额，从而揭示了企业的流动性、偿债能力和财务弹性，对于投资者来说，这是十分重要的。
　　根据报表原理，在正常情况下，现金流量表现金（或货币资金，包括现金等价物，下同）期末（初）余额应该与资产负债表货币资金期末（初）余额相等或相互钩稽。但是，本人对深沪两市上市公司公布的财务报表的粗略检索发现相当多的公司的财务报表并不符合该项原理，现举5家公司如表1所示。
　　表1中5家公司的现金流量表与资产负债表两者的现金或货币资金期末余额都不相等，都是资产负债表大于现金流量表，其差额高达17多亿元（G重汽2005年底）。造成差额的原因首先是资产负债表的货币资金与现金流量表的现金在概念上是不同的（尽管新浪网转载的各上市公司现金流量表中的现金改为货币资金）。前者包括企业的库存现金、银行存款及其他货币资金，而后者仅指企业的库存现金和可随时用于支付的银行存款以及两者的等价物。从实务上看，在很多情况下现金流量表的现金就等于资产负债表的货币资金，但如果企业货币资金中包括限制使用的现金或特殊的货币等价物，诸如定期存款、专项存款、冻结存款、现金抵押或担保、银行及商业票据等等，则必须从现金流量表的现金中剔除。其结果，就出现了差额问题。
　　对于该差额问题，现行处理方法是对资产负债表的货币资金项目加注释。这种处理方法似乎也得到财政部、证监会以及深沪两家交易所等权威机关的默认，但笔者认为其中还有很大的商榷空间。
　　最值得商榷的是报表使用者使用报表的便利性问题。现金流量表与其他报表一样，其使用者主要不是会计人员而是非会计人员。因此，财务报表的通俗易懂和直截了当是非常必要的。如果资产负债表中的货币资金与现金流量表不能直接钩稽时，报表使用者就不能直接辨别出其差额是限制使用的现金，还是报表编制过程中出现的差错，这对报表使用者不仅人为地制造了障碍，而且极有可能误导决策。为此，笔者提出如下建议，供会计准则制定、执行和研究机构同仁参考：
　　首先，放宽现金流量表中现金及现金等价物的界定，不能拘泥于“库存和可随时用于支付”，有些项目诸如银行及商业票据等，全部或部分地当作现金等价物。同时，可以考虑在现金流量表的现金项下加注释，来说明银行授信额度。因为获得授信额度本身就是财务状况特别是财务弹性高的表现，授信额度越大，说明财务弹性越高。
　　其次，在操作层面上，会计准则制定机构可以采用下列两种方法之一修订财务报表：
　　第一，用货币资金概念修订现金流量表，资产负债表保持不变。现金流量表相关部分的现行格式如表2所示：
　　
　　在该表中，用货币资金概念几乎全部“颠覆”了现金及现金等价物概念，但将货币资金期末余额分成“现金及现金等价物期末余额”和“受限现金期末余额”，从而为报表使用者提供了最重要的决策信息。至于“现金及现金等价物净增加额”，如果需要，可直接用2006年现金及现金等价物期末余额减去2005年现金及现金等价物期末余额求得，进而计算出货币资金增加额中增加的受限现金的数额。更重要的是，这样现金流量表与资产负债表之间的现金就严格地钩稽起来，也就是说，该表中货币资金的期初期末余额与资产负债表中货币资金期初期末余额完全相等。
　　第二，用现金及现金等价物概念补充资产负债表，现金流量表保持不变。资产负债表相关部分的现行格式如表4所示：
　　
　　这种方法最为简单，它直接地将现金流量表中现金及现金等价物期末余额相钩稽，与资产负债表注释相呼应，间接地反映出受限现金期末余额。另外一种方法也可备选，即在货币资金项上增加“现金及现金等价物”和“受限现金”。
　　本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。

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