债务重组会计处理浅析
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作者: 江生俊
新准则对债务重组业务的内涵进行了重新界定，从范围上看窄于旧准则。新准则指出，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。实质上债务重组是债务人通过支付低于重组债务的账面价值的对价来抵消债权。
一、债务重组业务的会计处理原则
债务重组业务会计处理时需要区别债务人和债权人。债务人应当将重组债务的账面价值与支付的对价之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益，其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的对价之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计人当期损益，其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。如果重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计人营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。由于新准则中规定债务重组需要债权人作出让步，这就意味着债权人在债务重组时不可能确认营业外收入，即没有重组利得，只有重组损失。
二、债务重组业务的案例分析
[例]A公司和B公司均为增值税一般纳税人，增值税税率均为17％。2007年1月5日。A公司向B公司销售材料一批，价款为500万元，增值税额为85万元，至2008年9月30日尚未收到上述货款，A公司对此项债权已计提5万元坏账准备。2008年9月30日，B公司鉴于财务困难，提出以其生产的产品一批和设备一台抵偿上述债务，A公司同意B公司的偿债方案。用于抵偿债务的产品和设备的有关资料如下：B公司为该批产品开出的增值税专用发票上注明的价款为300万元，增值税额为5l万元。该批产品的成本为200万元。该设备的公允价值为200万元，账面原价为434万元，至2008年9月30日的累计折旧为200万元。B公司清理设备过程中以银行存款支付清理费用2万元(假定B公司用该设备抵偿上述债务不需要交纳增值税及其他流转税费)。A公司收到的上述产品作为存货处理，收到的设备作为固定资产处理。
(1)A公司应编制以下分录：
借：库存商品
3000000
应交税费――应交增值税(进项税额)
510000
坏账准备
50000
固定资产
2000000
营业外支出
290000
贷：应收账款
5850000
(2)B公司应编制以下分录：
借：固定资产清理
2340000
累计折旧
2000000
贷：固定资产4340000
借：固定资产清理
20000
贷：银行存款
20000
借：应付账款
5850000
营业外支出
360000(2360000-2000000)
贷：主营业务收入
3000000
应交税费――应交增值税(销项税额)
510000
固定资产清理
2360000
营业外收入――债务重组利得
340000
借：主营业务成本
2000000
贷：库存商品
2000000
三、适用新债务重组准则应注意的问题
一是新准则重新引入了公允价值计量属性。为了防止企业操纵会计信息，旧准则取消了以前以公允价值为基础计量债务重组的规定，要求企业在债务重组中以账面价值为计量基础，不得确认债务重组收益，而是将其计人资本公积。新准则重新引入了公允价值计量属性，要求企业确认债务重组收益，将债务重组的账面价值与实际付出代价的公允价值的差额计人当期损益。
二是以修改其他债务条件的方式进行债务重组的会计处理与旧制度有较大变化。旧制度规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务不作账务处理。债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面余额等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。
新准则规定修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，先冲减该债权所计提的减值准备，减值准备不足以充抵的部分计入当期损益。
三是附或有条件的债务重组。附或有条件的债务重组是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。对于债务人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额作为债务重组利得，计人营业外收入。但对债权人而言，却不应当确认或有应收金额，不得将其计人重组后债权的账面价值。
编辑 袁晓玲
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