跨境服务贸易双重征税与海南自贸港税制
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作者:李世杰 卢鑫然
[摘要] 随着服务贸易迅猛发展和增值税在全球范围的广泛采用，跨境服务贸易增值税征缴过程的问题逐渐凸显。经分析，增值税征收原则差异和退税机制，是造成跨境服务贸易增值税征缴过程中双重征税和双重不征税问题的两大成因。为有效防止因海南自贸港“简税制”采用零售环节销售税，可能引致的进口服务双重不征税问题以及造成市场竞争扭曲现象，维护其税收权益，需要在借鉴国际上主要经济体对跨境服务贸易增值税征缴方案的基础上，以向服务消费者以销售额为依据征收销售税，以及境外服务提供者以销售额为依据进行自主申报两条路径，对纳税人的身份（服务消费者或是境外服务提供者）进行明确来征收销售税，以完善进口服务销售税征缴制度的设计，实现对跨境服务贸易销售税的有效征管。
[关键词] 跨境服务贸易 增值税 双重征税 双重不征税 销售税
[中图分类号] F810.42 [文献标识码] A [文章编号] 1004-6623（2020）06-0091-06
[作者简介] 李世杰，海南大学经济学院教授、博士生导师，研究方向：自由贸易、产业规制;卢鑫然，海南大学经济学院，研究方向：财政与税收、贸易经济。
一、引 言
随着跨境服务贸易的蓬勃发展，增值税制度在全球范围广泛采用，由于增值税制度在世界各国之间未能达到有效协调，跨境服务贸易双重征税问题或双重不征税问题在世界范围内不断凸显（赵国庆，2015）。双重征税是因交易双方国家对同一笔跨境服务交易各自行使税收管辖权（廖益新，2012）。双重征税增加了企业之间开展跨境服务贸易的成本，降低了企业的竞争优势（赵国庆，2015）;双重不征税是交易双方国家均未对该笔跨境交易征收增值稅，这不仅会导致各国政府税收收入流失，还会造成企业之间的竞争扭曲（陈琍等，2019）。双重征税或双重不征税，都扭曲了跨境服务贸易中要素在全球范围内的配置，对全球跨境服务贸易的健康发展产生了严重阻碍。
近年来，海南加速自由贸易港建设，服务贸易发展迅猛，2019年服务贸易进出口总额达219.65亿元，同比增长20.27%，连续4年实现两位数增长①。鉴于目前中国已经与许多国家和地区签署了避免双重征税协定，《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称《总体方案》）提出适时将增值税等税费简并成为货物和服务零售环节销售税，不仅是海南自贸港在“简税制”制度设计上的重大突破，也将在制度层面有效规避跨境服务贸易增值税征缴中可能出现的双重征税和双重不征税问题。这一系列政策意味着，自由贸易港税收制度改革的焦点和指向，是增强本土跨国经营企业（包括跨境服务贸易企业）的国际竞争力，而并非是在制度设计上变为“税收洼地”。因此，对税收制度相关问题仍需要深入研究。
二、相关文献综述
各国在跨境服务贸易中对增值税征收地的确认主要有两大原则，即原产地原则和消费地原则（Subhajit Basu， 2007）。学界普遍认为，不同国家增值税征缴原则的不一致，是跨境服务贸易增值税问题产生的根本原因（解学智，2014）。有学者通过学理证实，若各国增值税税率保持一致，消费地原则和原产地原则并不会影响经济效率（严敏，2019）。不过，从实践角度看，由于各个国家或地区出于自身考虑，所确定的增值税税率存在较大差异，增值税双重征税问题实际存在且对跨境服务贸易产生了极大影响。从理论上讲，避免各国在跨境服务贸易增值税征缴中产生双重征税和双重不征税有两条路径，一是采用增值税的国家或地区统一采用原产地原则，进口服务的价格将不会随着该项服务消费国的增值税制度差异而产生变化，因此各个国家的消费者对于该劳务的进口均是平等的，这对消费者而言更有利于交换（崔威，2010）;二是采用增值税的国家或地区统一采用消费地原则，消费地原则可以更好地保持税收中性，即跨国企业并不会因为各个进口国增值税税率的差异而改变其在全球产业链中的资源配置，这更符合生产效率原则，同时在国际上也得到了广泛的认可（赵国庆，2015）。目前在OECD的积极提倡推动下，许多国家考虑到税收中性原则的重要性和货物贸易采用消费地原则的法律现实，最终确定了跨境服务贸易的消费地原则（廖益新，2012）。在这样的背景下，我国应与国际上普遍采用的消费地原则保持一致，在有效保护我国服务贸易出口企业竞争力的同时，也使得在跨境服务贸易增值税征缴时可能产生的双重征税或双重不征税问题得到有效解决。
此外，即便发生跨境服务贸易的国家或地区均采用消费地原则征收增值税，还是极有可能因为复杂的退税规则和不健全的退税申请机制造成双重征税。消费地原则的零税率安排依托出口退税实现，而复杂的退税规则使得零税率难以全面实现，导致跨境服务贸易增值税的双重征税问题目前未能得到有效解决（陈琍，2016）。OECD 2010年对31个国家308个跨国企业的调查结果显示，涉及到增值税境外支出的企业达80.2%，然而其中通过退税机制得到补偿的跨国企业却不足20%;在所有企业中，超过30%的企业承认其投资决策受到了增值税双重税负的影响。因此，有学者提出应参考OECD《国际增值税指南（2014）》中的相关范例，尽快完善出口退税机制（赵芸淇等，2104）。
学界普遍认为，销售税按照征税环节分为两种。第一类是在产制、批发、零售各个流转环节或几个环节课征收，如巴西销售税的课征环节包括商品从产制至消费的所有环节;第二类则是选择产制、批发、零售中某一环节征税，如美国的销售税就是在最终零售环节征收。根据《总体方案》“启动在货物和服务零售环节征收销售税”的提示，海南自贸港的销售税将采用第二类征收方式。对跨境服务贸易而言，海南自贸港将增值税变为零售环节销售税，在一定程度上符合增值税消费地原则的规定，对跨境服务贸易双重征税和双重不征税问题起到了规避作用。然而“简税制”安排并非是对相关税种的简单合并，而是应在保证税收收入的前提下，基于海南自贸港的经济基础和产业结构发展需求，提高征缴效率，简化征缴程序。因此简并后的销售税如何在保证财政税收收入的基础上，优化资源配置和调整产业结构，是海南自贸港税制优化过程中需要进一步探讨的问题。 三、跨境服务贸易中
增值税征缴问题成因及解决
（一）跨境服务贸易中增值税征缴困境的成因分析
不同征税主体在跨境服务贸易中对增值税征缴原则的采用有两种情况，一是两国采用不同的征税原则，二是采用相同的原则。采用不同的原则必然导致双重征税和双重不征税问题，而两国均采用消费地原则仍然有可能导致双重征税问题。
当两个征税主体对跨境服务贸易增值税的征缴采用不同原则时，各国根据其各自所采用的原则行使税收管辖权，就造成了两个国家对同一跨境服务同时征收增值税以及同时不征收增值税的问题;当两个征税主体均采用消费地原则对跨境服务贸易征收增值税时，仍然可能因为出口退税制度不完善和退税机制复杂而导致双重征税（图1）。
1. 增值税征缴原则不一致情形
学界和业界都秉持一个基本共识：没有统一的税制，就没有统一的市场（刘奇超等，2015）。目前，由于增值税制度在全球范围的普遍采用，客观上各个国家均应积极推动跨境服务贸易增值税征缴原则在世界范围内的统一。然而在确定跨境服务贸易增值税征缴原则时，各国更多考虑各自的经济利益和税收利益，造成了国际范围内跨境服务贸易的双重征税、双重不征税以及一系列的困境。为便于讨论跨境服务贸易中增值税征缴过程中产生的双重征税及双重不征税问题，本文尝试构造采用不同征税原则国家在跨境服务贸易中的增值税征缴逻辑模型（图2）。
增值税箭头指向为税收流向，若采用零税率则用无箭头的直线来表示，国别线的左右两侧分别代表两个不同的国家，阴影部分表示该国对企业该项服务征收增值税，若两个国家均为阴影，则表示产生了双重征税;若两个国家均为空白，则表示双重不征税问题的产生。
图2直观地呈现了采用不同原則的国家在进出口服务时，征收增值税过程中产生的问题成因。采用原产地原则国家的出口公司向采用消费地原则国家的进口公司提供跨境服务，根据两国家各自采用的原则，采用消费地原则的国家对其进口公司、采用原产地原则对其出口公司对同一项服务同时征收增值税，造成了双重征税问题。当两国对跨境服务贸易征收增值税采用原则不一致时，还会引起双重不征税的问题。采用消费地原则国家的出口公司向采用原产地原则国家的进口公司提供跨境服务，根据其各自采用的原则，采用消费地原则的国家对其出口公司、采用原产地原则对其进口公司对该项服务均未征收增值税，造成了双重不征税问题。
目前，世界各国在跨境服务贸易增值税征缴原则上存在差异（表1）。在我国，目前对于跨境货物贸易增值税是按照消费地原则征收的，即对货物的进口按照相关制度对出口方征收增值税，对出口货物则实行零税率。然而，由于服务贸易法规和制度体系不够健全，我国尚未以法律条例方式明确，在跨境服务贸易活动中对增值税征收采用消费地原则，也没有对出口服务贸易明确采用零税率原则。
2. 退税制度不完善
当两个国家均采用消费地原则时，理论上跨境服务贸易中增值税的双重征税问题能够得到有效解决 。而在实践过程中，即便各国统一采用了消费地原则，仍有可能因退税规则复杂而产生跨境服务贸易的双重征税。基于图2，本文进一步讨论两个国家均采用消费地原则时跨境服务贸易增值税征缴模式（图3）。
在跨境服务贸易活动中，采用消费地原则的国家应对其企业出口服务实行零税率，对进口企业征收增值税。然而，在具体贸易活动实践中，零税率是通过退税机制来实现的，但各国复杂的退税规则往往使得零税率难以全面实现，客观上也造成了跨境服务贸易增值税的双重征税现象。
（二）跨境服务贸易中增值税征缴问题解决的国际做法
国际上，OECD国家在20世纪90年代，就开始重视服务贸易中消费税（包括增值税和特种消费税）环境不统一所造成的严重影响，如抑制企业投资、妨碍经济增长、扭曲公平竞争（赵芸淇等，2014）。经过多年实践，OECD探索形成了一系列关于跨境服务贸易增值税征缴规则的文件集，为国际上跨境服务贸易增值税征缴机制提供了借鉴蓝本（表2）。
OECD在2006年正式提出要对跨境服务贸易和无形资产转让按照消费地原则征收增值税，后续文件也对其予以不断补充，最终形成了在世界各国进行增值税管理时普遍遵循的原则和标准，为消除跨境服务贸易增值税的双重征税问题提供了具有确定性的制度安排。根据前文对跨境服务贸易增值税问题成因的分析，理论上，各国只需明确OECD所提出的消费地原则，完善进口征税和出口退税机制就可以在保持税收中性的基础上有效解决问题。但在各国实践过程中，包括我国在内的部分国家暂时并未能实现对跨境服务贸易增值税征收的消费地原则。国际上，对服务出口零税率的行业普遍包括国际运输、研发服务、设计服务、软件服务、计算机托管服务、技术咨询服务、技术转让服务、信息系统服务、业务流程管理服务、电信服务、与文化、艺术、体育、教育或娱乐相关的服务、展览或会议服务等（陈琍，2016）。我国目前只有对其中少数服务的出口实行零税率，其他大多数服务出口均未能实行零税率，这些未能实行出口零税率的服务在国际市场上面临增值税的双重征税问题，极大削弱出口企业参与国际市场的竞争力。还有部分国家虽认同并实际采用了OECD所倡导的消费地原则对跨境服务贸易征收增值税，然而事实是，不完善的退税制度阻碍了这些国家采用消费地原则过程中出口零税率的实现。
四、海南自贸港跨境服务贸易
“营改销”路径及优化
遵循跨境服务贸易增值税征缴逻辑，要解决在跨境服务贸易增值税征收过程中的双重征税和双重不征税问题，首先，需要世界范围内采用增值税制度的国家，统一采用消费地原则对服务贸易征收增值税;其次，需要进一步完善跨境服务贸易进口征收增值税与出口零税率配套制度安排。而海南自贸港将在全岛封关运作的同时启动在货物和服务零售环节征收销售税，这一税制安排既体现了海南自由贸易港“简税制”的税制安排，更是对服务贸易增值税问题的重大突破。但在增值税等简并成为零售环节销售税过程中可能会产生一些问题，需要探讨及优化。 （一）跨境服务贸易销售税税制设计理念转化
基于前文跨境服务贸易中增值税征缴过程中存在的双重征税和双重不征税问题的成因分析，对该问题的解决首先应在世界范围内对增值税的征收统一采用消费地原则。然而事实是，经过OECD多年以来的努力，仍未能在全球范围内统一增值税征缴的消费地原则，包括我国，至今也未能在服务领域实现真正意义上的消费地原则;此外，消费地原则的实现包括出口零税率安排和进口服务征税两个环节，零税率依托出口退税实现，因此不完善的出口退税制度也阻碍了跨境服务贸易增值税消费地原则的实现。而《总体方案》提出简并后的销售税是在货物和服务零售环节征收，对于海南自贸港跨境服务贸易而言，对征收环节的明确在一定意义上符合消费地原则的规定，对跨境服务贸易中可能存在的双重征税和双重不征税问题起到了规避作用。因此，该规定是自贸港在“简税制”安排下对标国际最高经贸规则、鼓励服务贸易发展的重大稅制创新。
“简税制”安排并非是对现有税种的简单合并，而应在保证税收收入的前提下，基于经济基础和产业结构发展需求，提高征缴效率，简化征缴程序。因此，海南自贸港销售税税制设计理念需要在原来增值税的基础上进行转化，对简并后的销售税进行合理的税制安排，以更好地适应海南跨境服务贸易的发展。增值税与简并后的销售税两种税的差异除了体现在征收环节之外，还应体现在纳税人、征税对象和税率三大税制的基本要素上（表3）。
对于海南自贸港跨境服务贸易而言，纳税人和征税对象这两个基本要素的确定是至关重要的。由于服务商品的无形性，税务机关无法依据一般货物商品进行最终消费环节以及最终消费者的确认，这不仅不利于对服务零售环节销售税的征收，还会造成双重不征税问题，导致税收流失和企业之间的竞争扭曲。因此，海南自贸港销售税的征收首先需要对纳税人进行明确，明确是以服务消费者还是以境外服务提供者作为纳税人来征收销售税;其次是对服务消费者和境外服务提供者的确认，OECD提出根据商业合同来识别服务消费者以及境外服务提供者，而鉴于在进行跨境服务贸易时，商业合同在表现形式上具有多样性，OECD仅规定了原则上商业合同应包括界定服务提供方和接受方权利和义务的要素，因此在具体实施操作方面，海南自贸港还需要对跨境服务贸易劳务合同进一步规范。
税率设计方面，国际上销售税税率均多为单一比例税率（如美国），虽然在一定程度上简化了税收程序，但原有的增值税以及增值税基础上对特定商品和服务征收的消费税，更能体现政府对消费的引导和对市场的宏观调控。因此简并后的销售税应考虑如何在保证政府税收收入的前提下，减轻税负，扶持生产，促进经济增长，优化产业结构。
（二）海南自贸港跨境服务贸易销售税税制优化
海南全方位开放的宽松制度环境，对外资企业将具有强大吸引力，而在“准入准营”开放模式下，如果不能实现税收征缴的国际衔接，以及零售环节销售税征缴过程中对最终消费者和消费环节的确认，很容易因双重不征税问题形成“税收洼地”或“避税天堂”。为了有效防止采用零售环节销售税可能引致的进口服务双重不征税的问题，以及由此产生的市场竞争扭曲现象，并维护海南自贸港的税收权益，应完善对进口服务销售税征缴制度设计，实现对跨境服务贸易销售税有效征管。对纳税人的明确有两条路径，一是向服务消费者以销售额为依据征收销售税;二是境外服务提供者以销售额为依据进行自主申报。向服务消费者征收销售税相较于服务提供者可以使得税收遵从成本最小化，然而因服务的无形性特点，最终消费者通常难以确定，如果缺乏有效监管和严厉的处罚措施，最终消费者很难产生申报缴纳销售税的动力;另外，在自贸港大力发展服务贸易的前提下，从大量、零散的消费方征缴零售环节销售税的征管成本过高。因此，海南自由贸易港应采用服务境外提供者自主申报缴纳销售税以简化征税程序、降低税收成本，而对此可能产生的税收遵从成本提高的问题，需从两方面进行优化：首先，应规范劳务合同的签订，以便通过商业合同来识别劳务的提供方以及劳务的消费方;其次，可以在销售税征缴过程中，做出包括事前和事中两方面的优化。在注册环节，开通网络通道，对登记信息简易化处理;在申报环节，申报格式、手续以及频率予以简化，以减少跨境服务提供者的遵从成本。
在税率设计方面，应肯定的是，海南自由贸易港原有增值税、消费税等系列税种简并成为零售环节销售税以后，为体现原有税种的功能，简并后的销售税应采用多税率结构的比例税率。特别的，对跨境服务贸易而言，对旅游业、现代服务业以及高新技术产业等鼓励类产业应纳入低税率范围，以实现对海南自由贸易港的产业结构调整及资源配置优化。
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