对商品房销售收入会计确认的法律反思
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[摘要]在我国的企业会计实务中，商品房销售收入的会计确认是社会各界争议的问题，对此问题，很多会计学研究者提出了见仁见智的观点。笔者认为，从法律的角度分析和反思商品房销售收入的会计准则，对解决此问题具有很大的价值。本文具体分析了上述会计准则中存在的法律问题，并提出相关的修改建议。
[关键词]商品房销售收入 会计准则 法律分析
一、商品房销售收入确认的会计准则简介
在我国的企业会计实务中，规范商品房销售收入确认问题的主要是财政部发布的一些规章，即《企业会计准则――基本准则》、《企业会计准则――具体准则》、《企业会计准则――应用指南（2006）》。在这些规章中，商品房销售收入的会计确认需同时满足下列条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠的计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
二、从法律理念的角度对上述会计准则的反思
上述会计准则适用于包括商品房在内的所有商品的销售收入确认，在很多会计实务工作者看来，上述会计准则中关于收入的确认只给出了原则性的规定，这种原则性的规定在具体适用时会产生诸多难题。对此，笔者认为，上述会计准则在收入确认方面引起的理论和实践难题，与其对相关法律知识缺乏正确的理解和运用有着极大的关系。
在我国现行法律上，一般商品可分为动产与不动产，商品房是不动产中的重要类型，法律区分动产与不动产主要在于两者适用的法律规则不同。在上述会计准则发布时，我国物权法还没有正式公布和生效，在物权法缺位的前提下，上述会计准则的出台在法律理念上就存在如下问题：（1）因缺乏不动产所有权变动规则的支持，上述会计准则更多的采用了与动产相关的法律思维，将动产的规则适用于不动产，肯定会产生法律适用上的混乱。（2）会计准则的制定者无法正确理解所有权的含义，这使得上述会计准则在使用“所有权上报酬”的概念时面临一系列法律难题。
三、从法律的具体制度方面对上述会计准则的反思
从法律具体规则的角度，上述会计准则也存在问题，具体分析如下：
（一）对“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”的展开和反思
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方是收入确认的重要原则，其涉及的法律问题有：
1．商品房买卖涉及的风险问题
（1）风险和风险转移时间的基本含义
在法律上，商品房买卖中所涉及的风险是指非因买卖合同当事人的自身原因而引起的商品房的毁损和灭失。风险转移的时间主要指风险什么时候从卖方转移给买方。世界各国法律上关于风险转移主要有三种立法体例：A、以合同成立的时间为风险转移的时间。B、以所有权转移的时间为风险转移的时间。C、以交货（交付）时间为风险转移的时间，其中第三种是当代大多数国家所采取的立法原则。
（2）我国关于风险转移的立法规则
我国现行立法是将交付作为商品房买卖中风险转移的一般原则。交付在法律上是指将标的物的占有转移给他人的行为，亦即将法律上对物的管领力转移给他人。我国法律除关于风险转移的一般原则外，还有如下规定：A、关于风险转移的法律条文很多，其中包括买方违约、卖方违约等情形下风险转移的规定。B、当事人可以用合同约定风险转移的时间点。
（3）商品房所有权变动和风险转移的关系
在各国的立法实践中，曾有过风险随所有权转移的规则，这种规则是指如果所有权未转移之前发生标的物的灭失，这风险由所有权出让人承担，如果所有权转移之后发生标的物的灭失，则所有权的受让人必须向出让人支付标的物的对价。
但在我国现行法律中，所有权变动和风险转移是不同的，正如拉贝尔所言，风险和所有权是两种不同的法律制度，它们服务于不同的利益，所有权转移的时间主要涉及当事人中债权人的利益，而风险转移的时间则决定买方在何时无条件支付价金。简单理解所有权转移和风险转移的关系，很容易使会计工作者在进行收入确认时陷入迷茫。
2．“报酬转移给购货方”的法律分析
在很多会计学研究者看来，“报酬转移给购货方”是没有争议的问题，但笔者认为，将“报酬转移”作为确认商品房销售收入的标准是不科学的，具体理由为：
（1）在会计学界，与商品所有权有关的报酬是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。在法律上，报酬一词不是规范用语，可以与所有权上的报酬进行简单对应的是所有权的权能，所有权的权能是指所有人为利用物以实现其对所有物的独占利益，而于法律规定的范围内可以采取的各种措施与手段，即所有权人依法享有占有、使用、收益、处分的权利。
（2）在法律上，对会计准则中“报酬”的不同理解将导致适用不同的规则。如将“报酬”理解成所有权的占有、使用、收益、处分四项权能，那从法律规定来看，只有在房屋所有权转移之后，购房人享有上述四项权能才无任何争议，但这与风险转移的规定无法协调。如将此处的报酬理解成与所有权无关的对房屋的占有、使用、收益，那在商品房交付后，购房人即可享有与此相关的经济利益。
（3）在确定风险转移之外，另确定“报酬转移给购货方”并没有太多的实际价值。在法律上，风险和利益具有高度相关性，“谁负担风险、谁享有利益”是法律的基本原则，在风险之外另提“报酬转移”意义不大。再者，将“报酬转移给购货方”作为商品房收入确认的会计标准，看似坚持了会计要素确认时的谨慎性原则，但在会计实务中因其涉及的法律规则不明确，必然会给会计人员的职业判断增加工作难度。
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