新政府会计制度下文化事业单位会计核算难点初探
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摘 要： 2019年1月1日起施行的新政府会计制度重构了财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的会计核算模式，文化事业单位在执行新政府会计制度过程中 ，核算难度加大。本文针对文化事业单位在执行新政府会计制度中遇到的问题进行了分析，提出了相应的对策，以保证新政府会计制度的顺利贯彻实施。
关键词：政府会计制度;文化事业单位;会计核算
一、新政府会计制度的特点
1.新政府会计制度体现了“双功能”的核算模式
新政府会计制度要求在同一会计核算体系中实现预算会计和财务会计的双重功能。文化事业单位的会计核算要素由原来的资产、负债、净资产、收入、支出或者费用五要素，转变为资产、负债、净资产、收入、费用、预算收入、预算支出、预算结余八个会计要素，同时进行财务会计核算和预算会计核算。
2.新政府会计制度体现了“双基础”的核算模式
2012年财政部发布的《事业单位会计准则》第九条规定，事业单位会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务或者事项采用权责发生制核算。在新政府会计制度下，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。
3.新政府会计制度体现了“双分录”的核算模式
新政府会计制度下规定行政事业单位对经济业务采用“双分录”的会计核算方法，如果一笔业务同时存在收入、支出、非货币资产或负债变化的，则采用“双分录”同时进行收入、支出、非货币资产或负债的核算。“双分录”的会计核算方法扩大了行政事业单位的会计核算范围，既能反映单位的财务状况，又能反映单位的预算执行情况。
4.新政府会计制度体现了“双报告”的核算模式
按照新政府会计制度，行政事业单位既要按照财务会计核算形成财务报告，又要按照预算会计核算形成决算报告。编制的会计报表数量大大增加，由原来的资产负债表、收入支出表、财政补助收入支出表3个报表变为资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表、预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表7个报表。新政府会计制度要求通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”并在附注中进行披露，体现财务报表与预算会计报表之间的钩稽关系，反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数（即本期收入与费用之间的差额）与本年预算结余数（本年预算收入与预算支出的差额）之间的差异。
二、文化事业单位实施新政府会计制度的难点
1.新旧会计制度衔接阶段的工作任务繁重
（1）固定资产及无形资产的清理盘点。按照新政府会计制度的要求，需要对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销，因此需要对单位的固定资产、无形资产进行清查盘点，计算已经折旧摊销的金额，计算剩余折旧年限及金额。由于历史的原因，文化事业单位长期以来人员老化，资产管理及维护不到位，一些报废损毁的固定资产没有及时清理，给资产清查带来很大的难度。
（2）往来款项的清理认定。对于文化事业单位来说，由于长期以来人员负担较重，各种往来款项较多，一些长期无法收回坏账得不到及时处理，因此需要清理往来款项。对于长期无法收回的应收款项需要按照新政府会计制度处理，按照新政府会计制度的要求，文化事业单位应在首次执行新政府会计制度的第一个会计年度年末开始计提坏账准备，因此坏账准备的计提方法，长期无法收回的应收账款，其他应收款的处理方法都需要提前确定做好准备。
（3）需要升级财务软件系统，设置新的会计科目。文化事业单位，特别是一些差额拨款的文化事业单位，有大量政府及其他部门拨款资助的文化活动，由于项目活动资金来源既有预算拨款收入又有自筹资金，因此如何通过科目设置同时反映多种渠道资金的使用情况，同时又符合项目资金管理及审计的要求，也是新旧会计制度衔接阶段的工作難点。除了财务软件的升级，还需要将资产管理、合同管理、项目管理通过信息系统有机结合，达到新政府会计制度的科学管理要求。
2.支出核算时间不一致，核算范围不一致
按照新政府会计制度，预算会计账套和财务会计账套对事业单位资金的核算时间和核算范围都有差别，因此财务人员需要确定预算会计和财务会计的核算范围、核算时间，编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”，并对损益差异进行分析，才能达到新政府会计制度下预算会计和财务会计的协调统一。
3.新政府会计制度下企业所得税的核算
按照2012年《事业单位会计制度》的规定，企业所得税是通过“应交税费――应交企业所得税”来核算的，即先登记事业单位应纳企业所得税的纳税义务，然后再通过该科目反映事业单位纳税义务的履行情况。从会计核算基础的角度来说，老制度中对企业所得税的处理采用的是权责发生制。但是按照新政府会计制度的要求，企业所得税需要在财务会计与预算会计中同时登记，并通过“所得税费用”科目来反应，如何把握两个账套中企业所得税的核算范围和核算方法，把握相关会计科目的对应关系是核算的难点和重点。
三、文化事业单位实施新政府会计制度的对策
1.加强组织领导及财务人员培训，加快信息系统升级
政府会计制度是一项重大变革，需要各单位领导的高度重视，组织协调财务、资产、业务、信息等各部门的沟通与合作，成立专门的领导小组，进行分工及新制度下工作流程的重新梳理。文化事业单位应加强财务人员的培训，尽快制定执行新政府会计制度的工作计划，设定时间节点，有步骤地进行工作安排。
2.全面清查盘点单位的固定资产、无形资产，清理确认往来款项
文化事业单位资产部门要全面核查单位的固定资产、无形资产。对已达到使用年限没有报废处置的固定资产，应及时进行处置。文化事业单位的固定资产如专用设备、大批量的服装道具等，应进行实地盘点，登记入账价值、使用时间、使用年限、使用部门等基础信息，并建立与财务部门的信息互联，以便及时将资产的相关数据传递给财务部门，为财务部门计提折旧提供数据来源。对没有计提摊销的无形资产，也要全面核查无形资产的入账价值及使用年限，为无形资产摊销提供数据。对于按照原制度未登记入账的资产也要及时登记，对于无法确认入账价值的资产，应按照名义金额入账，便于对文化事业单位资产全面掌握。在新旧会计制度衔接阶段，文化事业单位可将“应收账款”“其他应收款”账户的科目余额直接转入新账。同时应明确文化事业单位计提坏账准备的范围及文化事业单位收回后不须上缴财政的“应收账款”和“其他应收款”。文化事业单位计提坏账准备的方法有应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法。新政府会计制度规定，坏账准备计提方法一经确定不得变更，如需变更，应当按照规定程序报经批准，并在财务报表附注中予以说明。按照文化事业单位的工作特点来看，余额百分比法因简单易行，可以成为文化事业单位计提坏账准备的首选方法。 3.明确财务会计与预算会计的核算范围及内在联系
新政府会计制度加强了事业单位的财务核算，按照新制度，文化事业单位财务会计核算的范围是全部经济业务和事项，并且扩大了资产的核算范围，增加了“公共基础设施”“政府储备物资”“文物文化资产”“保障性住房”等内容。预算会计的核算范围是文化事业单位纳入部门预算管理的现金收支业务，这里的“现金”应是广义现金的概念，对文化事业单位来说，包括“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”。新政府会计制度还增加了债务预算收入、债务还本支出、投资支出等科目，更全面深入反映文化事业单位预算收支状况。
4.文化事业单位在财务会计和预算会计账套中所得税的处理
按照新政府会计制度，文化事业单位发生企业所得税纳税义务，应按照应纳企业所得税金额，财务会计账套下会计分录为，借：所得税费用;贷：其他应交税费――单位应交所得税。预算会计账套不做财务处理。实际缴纳税款时，财务会计账套下会计分录为，借：其他应交税费――单位应交所得税;贷：银行存款。预算会计账套下会计分录为，借：非财政拨款结余――累计结余;贷：资金结存――货币资金。年末，将所得税费用科目本年发生额转入本期盈余，借记“本期盈余”，贷记“所得税费用”。因此，在新政府会计制度中，“所得税费用”是作为费用科目进行核算的，与《企业会计准则第18号――所得税》不同的是，新政府会计制度中未设置“当期所得税费用”和“递延所得税费用”科目，由此可见，对于文化事业单位来说资产类会计科目的账面价值和计税基础不存在差异。
新政府会计制度的实施对文化事业单位来说是一项重要的变革，也是全面提升文化事业单位财务管理水平的机遇。各单位应结合自身的工作特点，整合財务管理制度、资产管理制度、业务绩效考核制度、内部控制制度等，提高信息化水平，不断摸索创新适合自身发展的管理办法，以财务管理水平的提高带动单位整体管理水平的提高。
参考文献
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2.马永义.纵论政府会计主体.商业会计，2018（8）.
3.李桂荣，宋茹.事业单位坏账准备核算要点解析.商业会计，2018（12）.
4.陆涵燕.新会计制度下政府单位会计核算应用范例.商业经济，2018（8）.（责任编辑：刘海琳）
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