数字经济征税规则的变革趋势与中国应对举措
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[摘 要] 美国电商Wayfair税案的判决对美国电商和跨境电商的经营活动意义重大，在审判中，美国联邦最高法院将关于销售税的两个判例推翻，分别是1967年的Bellas Hess案和1992年的Quill Corp案，改变了跨州贸易在当地征收销售税基于物理存在的规则。文章由此案例出发，深入分析案件背后的税收及法律要义，进一步探讨数字经济背景下征税规则的变革与各国的立法应对，提出中国应采用优化数字经济相关税收制度、提高数字化税收征管水平、推进数字经济国际税收规则协调等措施优化数字经济税收规则。
[关键词] Wayfair;物理存在;数字经济;税收变革;立法应对
[中图分类号] F812.42 [文献标识码] A [文章编号] 1673-8616（2020）04-0088-12
美国电商Wayfair税案的司法判决结果改变了征税基于物理存在的规则，转而采用经济联结度规则。这对数字经济下美国电商行业征税及跨境贸易征税问题均产生重要影响。本案反映了数字经济带来的征税规则的变革趋势，将对跨国企业经营甚至世界经济发展产生深远影响。
一、美国电商Wayfair 税案分析
（一）Wayfair税案概况
Wayfair是美国最大的家居电商购物平台，采用电子商务经营模式，提供超过1万个供应商的800万件商品。总部位于波士顿，前身是2002年成立的CNS Stores，2011年底统一整合到Wayfair，建立一站式家居购物平台。Wayfair成立后，销售额快速增长，并于2014年10月在纽交所上市。Wayfair作为平台企业，旗下拥有多家购物网站及差异化定位、针对不同用户的品牌，总共收录700万个产品，与1.2万个品牌达成合作，规模庞大。
Wayfair将线上购物与线下的门店和物流结合起来，为线上用户提供便捷购物体验的同时，也保证其享受线下完善的物流及售后服务。Wayfair销售额增长迅速，2014年销售额仅为13.19亿美元，2019年增长到91.27亿美元。然而，Wayfair一直处于亏损状态，2014年亏损1.48亿美元，2019年亏损额达到9.85亿美元1。電商平台企业在成长初期常常保持亏损经营，以扩张规模、提高市场占有率为主要目的，虽一直亏损但其市值往往很高。
2018年6月21日，在南达科他州（South Dakota）诉Wayfair案中，美国联邦最高法院以5∶4票推翻了既往Quill 和Bellas Hess 案中确立的物理存在（physical presence）规则，并将该案与最高法院以往判决不一致的部分发回原审法院重新审理。根据判决，即使零售商在该州没有物理存在，南达科他州要求州外零售商在向该州销售商品的时候代为征收销售税（sale tax）的法律不违反宪法。该案结束了长期以来电商没有物理存在就不需要代收代缴销售税的历史。尽管判决只针对销售税中是否必须考虑物理存在这一规则，但其对于传统联结因素而言有了重大突破，在美国产生了广泛的影响，从这个方面来看，此税案对于全球范围内的数字经济课税具有风向标意义。
（二）司法判决的制度因素
在美国税制体系下，销售税属于州一级征收的税种，联邦政府不征收销售税。但传统上，州的征税权力受到美国宪法正当程序条款和贸易条款的制约[1]。贸易条款旨在保护州际自由贸易，防止州通过征税等手段，歧视或施加不当负担限制州际贸易，在一定程度上约束了州的相关征税权。根据法律规定，贸易条款由国会制定，规范涉及国家之间、州与州之间的经贸活动。销售税涉及不同州之间的利益，立法权在国会层面。随着电子商务的发展，美国参众两院议员也曾多次推动一些销售税立法，但最终都未能通过。究其原因，其实是背后利益集团之间的激烈博弈，传统实体商家和电商企业利益诉求存在矛盾。
在过去，美国电商不需要向买家代收销售税，电商在商品售价上具有优势，导致各州实体商家的生意不断被电商吞噬。随着电商的市场份额越来越大，线上销售活动日益频繁，但电商在没有物理存在的州始终都不代收销售税，造成了实体销售与线上销售税收不公平的现象。宪法赋予国会对跨州经贸活动的管辖权，而国会在销售税这方面的问题上一直处于立法空白。于是各州政府普遍采取“越权”方式对跨州的电商贸易征收销售税。在本文南达科他州诉Wayfair的案件中，州政府认为电商没有履行代征代缴销售税的义务，而电商Wayfair认为南达科他州违宪，最终上诉到最高法院。
最高法院在处理销售税案件时，一般遵循两个条款：正当程序条款和贸易条款。根据正当程序条款，电商在某一州的商业活动构成最小关联关系（nexus）后，该州可以要求该电商代收代缴销售税。贸易条款中有一个商业保留司法原则，该原则强调，凡是国会没有立法规范的跨州经贸领域，各州政府可以进行立法规范，但是各州立法需要满足两个条件：一是不能够直接歧视州外竞争者;二是不能够对州际贸易造成不合理的负担，不能妨碍商业活动的州际自由流动。最高法院对于某一州是否可以要求外州电商向该州消费者代收销售税的判断，总结来看有三个原则：一是电商需与该州构成最小关联关系;二是该州不得歧视外州电商;三是该州不得对外州电商造成不合理负担。
（三）判例法下的先例约束
美国实行判例法，法院判决遵循先例，即先例判决对法院之后处理的同类案件具有法律约束力。对于特定事项，如果国会没有立法，联邦法院的司法判例会影响各州立法。此前最高法院有三个判例对各州就电商跨州销售征收销售税形成制约。
1.判例一：Bellas Hess案
1967年， Bellas Hess起诉伊利诺伊州违宪。在此案中，最高法院认为，如果销售者仅通过公共物流或者邮寄的方式向消费者销售商品，州不能据此要求销售者代征销售税，否则将违反正当程序和贸易条款所要求的最小关联关系。Bellas Hess通过邮寄产品介绍图册，招揽客人电话下单，并通过物流寄送产品给客人的行为，不构成最小关联。当时通信技术不发达，让外州公司代收代缴销售税负担沉重。最高法院裁定Bellas Hess与伊利诺伊州不构成最小关联关系，征税的合规负担也过于沉重，此案Bellas Hess公司胜诉。 在这个判例中，最高法院在解释怎么才算构成最小关联关系时，人为设立了物理存在的概念。最高法院认为，根据贸易条款，如果公司在州没有物理存在，该州不能要求公司代征销售税。按照物理存在的原则，外州公司只有在某一州有物理存在时，如有仓库、办公室、雇员等，才需要向该州消费者代收代缴销售税。
2.判例二：Complete Auto Transit案
1977年，在Complete Auto Transit，Inc.V.Brady案中，法院确立了四项要件测试，用来综合判断州的征税权是否不当阻碍了州际贸易。这四项要件分别为：第一，实质联结，征税州和应税商业活动之间存在实质性联结;第二，非歧视，州内和跨州的税收不应存在差别而形成歧视性待遇;第三，公平分摊，仅对可以分摊至税收辖区内的经济活动征税;第四，与州提供的公共服务存在直接的关系，销售者享受了州所提供的公共服务，如警察的保护、基础建设等，该要件直接构成征税权的基础和正当性。
这些要件测试限制了州征税权的边界，要求被征税的交易或对象与该州保持最起码的接触，存在实质上的联系，并且要求税收公平合理分配，以避免州际贸易的不公正税收负担。
3.判例三：Quill Corp案
1992年，北达科他州税务机关要求Quill公司补缴过去三年未代征的销售税，但该公司是特拉华州的公司，在北达科他州没有物理存在，仅是通过宣传手册、电话营销等方式销售商品。该争议案件最后被提审到最高法院，最高法院在1992年的判决书里确认了“物理存在只是构成关联关系的一种情况”，并根据“不能给跨州经贸增加过重负担”的贸易条款原则，判决Quill胜诉。
在该案中，法院主要从是否符合宪法正当程序和贸易条款两方面展开论证。首先是正当程序条款，该案承认最小关联关系不等同于物理存在。构成关联关系的情况，远不止物理存在这一种。Quill公司的销售活动面向北达科他州的居民，产生的税收与Quill公司从该州获取的利益相关联，因此，其联系程度符合正当程序条款的要求。其次是商业保留条款，1992年美国互聯网行业刚刚起步，最高法院认为这个时候要求外州的互联网企业代收销售税，合规成本太高，会阻碍互联网经济的发展。此外，当时北达科他州准备向Quill追溯过去3年的销售税，税额巨大，互联网经济可能由此遭受重创。出于这些方面的考虑，Quill公司最终胜诉。
但是，最高法院在案件判决书里只说明了“除了物理存在之外，还有其他情况也能构成关联关系”，没有具体说明这些“其他情况”都是什么。这导致在后来的一段时间里，实践中人们都还是简单地认为能构成关联关系的只有物理存在。
（四）南达科他州的立法修改
在最高法院系列判决确立的框架下，各州创新发展了很多确认物理存在的方式，试图扩张销售税的适用范围。俄亥俄州于2005年推出了经济联结的概念，外州电商即使在俄亥俄州没有物理存在，但是只要销售往俄亥俄州的商品总价值超过50万美金，就构成关联关系，需要代收代缴销售税。经济联结概念随后被各州广泛采用。2008年纽约州确立了点击联结规则，外州销售者的销售行为如果是通过本州居民所持有的网站推荐或者跳转完成的，则会被视为有物理存在。南达科他州也修改了销售税法，规定符合下列条件之一的州外销售者视同在该州有物理存在，需要代征销售税：一是向南达科他州销售的商品或服务超过10万美元;二是向州内销售商品或服务的独立交易数量超过200次。
二、Wayfair税案与数字经济征税规则变革趋势
（一）Wayfair税案判决思考
Wayfair税案的判决具有里程碑意义，跨州贸易在当地缴纳销售税不再受物理存在规则的限制。而物理存在规则是在解释正当程序条款中的最小关联关系时提出的概念。由于最小关联关系比较抽象，难以进行准确认定，而物理存在规则更为具体，实际操作性强。物理存在一般指企业的办公室、仓库、雇员等有实体存在的情况，如果外州公司在某一州设立了机构、办公室、仓库，拥有雇员，则认为该公司在此州有物理存在。按照物理存在规则，企业只有在外州形成物理存在，才需要向该州消费者代收代缴销售税。最高法院的判决推翻了Quill案和Bellas Hess案中确立的物理存在规则，变相地认可了Quill案判决本身存在瑕疵，物理存在规则并非联结关系的唯一形式。
物理存在规则会造成市场扭曲，为线上交易提供避税机会，让实体交易处于价格劣势，导致企业倾向于不在其他州设立商业实体，而采用线上销售的方式，从而影响经济的高效均衡发展。根据物理存在规则，经济情况类似的公司税收负担会存在差异，造成税收横向不公。如果一个公司在征税州设有仓库，即使规模很小存货不多，也需要代征销售税;另一个公司将仓库设在临近州，通过网上销售商品，却不需要代征销售税。这样不符合税收的公平原则与实质课税原则，会造成该规则的目的和达到的效果不匹配。
在数字经济时代，不应当再坚持物理存在规则，因为其忽略了实质的虚拟联结。互联网的普及和力量已经改变了经济的运行方式，这是以往判例发生时期未曾面临的状况，以往对电商征税可能会产生的高额税收合规成本已经可以控制在合理范围之内。但由于数字经济下课税问题的复杂性，还有很多问题需要明确。比如，实质联结的标准应当如何设定。南达科他州采取了金额和交易量的量化标准，商品或服务超过10万美元或独立交易数量超过200次。但各地人口经济状况存在差异，标准该如何统一成为问题。又如，实质联结标准的相关判断因素有哪些。判例中仅考虑与销售相关的因素，电子合同签订、网络广告点击等是否也应作为判定因素。此外，实质联结对所得税也可能产生影响。所得税的联结因素与销售税相类似但又有不同，那么所得税能否适用于实质联结规则。这些都是数字经济下征税规则制定与变革需要思考的问题。
（二）数字经济征税规则变革趋势 2016年G20杭州峰会发布的《二十国集团数字经济发展与合作倡议》对数字经济做出以下界定：数字经济是指以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。近年来，以互联网为载体的新型数字产品与服务纷至沓来，不断丰富着消费者的生活，同时也给税收征管带来了严峻的挑战。
1.数字经济下税收管辖权的划分
在决定对跨境数字商品和服务交易是否征税及如何征税时，最根本的问题是数字交易税收管辖权的划分。关于数字经济税权划分的一个重要概念是联结度，但联结度的定义与标准尚未有统一的认识。根据美国国内法，一个国家的征税权依赖于交易的性质和由此产生的收入，但每个国家的征税管辖权又可能受到税收协定适用的限制[2]。根据现有的税收协定，收入来源国通常对在当地设有常设机构的非本地居民（企业）拥有征税管辖权，但只限于对业务范围内归属于该常设机构的利润征税。如果企业在当地没有常设机构，一般按照收入全额征税，但协定会通过降低税率等方式使其税负不高于有常设机构时的情形。大多数国家的国内税收征管体制采用纳税人收入或住所来源地规则。有效联结规则也适用于多数有间接税的国家。
在数字经济背景下，经济活动突破了传统经济对机构场所、时间地域等方面的限制，现有税制体系面临着很大的挑战。OECD（经济合作与发展组织，简称经合组织）在BEPS（税基侵蚀与利润转移计划）第一项行动计划中提出了数字经济商业模式、经济联结度、显著经济存在等概念，以解决数字经济背景下价值创造的归属问题。但实质联结的标准设定和判断因素等内容还没有最终确定，各地的操作标准也还存在差异。目前来看，数字交易税收管辖权划分问题还没有得到有效解决。
数字经济从根本上改变了传统企业价值形成机理，形式各异的数字化商业模式从实质上改变了企业价值链构成，相关企业在既有国际税收规则下的经营安排和税收筹划也引发了国家间、国家联盟间的税收不平衡、税收减少甚至财政危机。面对越来越多的企业以数字化方式经营且不存在实体性常设机构的情况，目前各国正逐步重新建立数字经济税收规则以确保征税权。关于税收管轄权的划分，各国对OECD提出的基于“显著经济存在”规则和欧盟提出的虚拟（数字化）常设机构联结度课税规则逐渐趋于认同。
2.数字交易收入性质的认定
交易的性质决定收入的性质，数字经济下交易的纳税人首先必须确定交易的性质，才能据此判断收入的性质。其次，不同来源的收入产生的税收也各不相同。BEPS行动计划在数字经济跨境所得方面创立了“在价值创造地和活动发生地征税”的总原则，但各国对不同商业模式下应税交易的定义、所得性质的确定、收入的来源、税基识别与分配等基础性问题还未形成共识。有些国家采用单方面立法制定规则，而有些国家则是在经济同盟国家之间集体努力试图达成一致性规则或行动纲要。
数字经济背景下，批量化、大额的交易被大量碎片化交易所替代，税务机关对交易过程难以追踪，很难确定纳税时间、期限和地点。例如，针对以个人为主要客户群的境外在线零售商，个人购买者可以直接通过线上下单、线上支付完成整个交易，货物以零星包裹的方式发出，收入来源地税务机关很难发现此类交易，即使发现，由于涉及大量个人购买者，如何在监管资源有限的情况下实施有效监管也是很大的挑战。
数字经济下征税规则正在面临剧烈变革，国际税收规则重点由以往的避免双重征税转向防止偷税漏税。随着数字经济的发展，交易认定、税权划分等规则也相应发生变化。OECD主导下的BEPS行动计划不断发展完善，成果也逐渐在各国落地执行。近年来，我国也陆续签订生效多边税收征管互助公约、金融账户涉税信息自动交换、BEPS多边公约等税收条约，积极参与OECD税收规则制定，推进反避税及数字经济税收规则的落地生效。
三、世界典型国家数字经济征税规则的变革策略
（一）OECD提出BEPS两大支柱规则
2015年，OECD在税基侵蚀和利润转移行动计划（BEPS）中发布了“应对数字经济的税收挑战”的第一项行动计划，以解决数字经济背景下价值创造和利润归属问题，但并没有彻底解决这一问题。2019年，OECD正式提出BEPS两大支柱，针对数字经济的税收问题提出新的解决方案。2019年5月31日，OECD发布题为《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》，提出双支柱方案。支柱1的内容是统一方法，指向税收管辖权划分问题，将修订利润分配规则与联结度规则，形成“新课税权”及新的“应税存在”或“应税来源”概念，提出新联结度规则和利润归属方案[3]。支柱2的内容是针对BEPS遗留问题，提出全球最低税规则并逐步寻求达成一致。2020年1月31日，OECD和G20发布BEPS两大支柱的包容性框架声明，承诺将于2020年底之前针对数字经济下的税收解决方案达成共识。
1.支柱1——统一的税权分配规则
支柱1主要解决数字经济征税权分配的问题，OECD于2019年10月提出税权分配规则并进行了公众咨询。支柱1中的税权分配规则统一方法的主要特征包括：（1）新联结度规则，即使外国企业在市场国内没有实体存在，市场国也能对该企业征税;（2）新利润归属方法，采用新公式对跨国集团利润进行分配。新联结度规则强调，当企业与市场国有持续且重大联系时，就可以判定为常设机构，不再需要物理存在。统一方法已经达成了基本共识，具体方案还在商议调整中，预计很快就对新规则的关键特征达成协议。
新利润归属方法对企业全球合并利润进行划分，主要针对面向消费者的大型企业，将关于市场国的利润总额分成三部分：金额A、金额B和金额C，然后再做进一步分配。金额A是新联结度规则和新利润分配方法下按公式分配归属于市场国的剩余利润;金额B是基于独立交易原则的固定回报，体现市场的基础营销功能;金额C体现了市场国功能超过金额B补偿的额外报酬。OECD工作计划提出了三种利润分配方法：修正后的剩余利润分割法、部分分配法、以分销为基础的方法，以解决跨国企业全球利润的税权划分问题。 2.支柱2——反避稅框架下的最低税规则
支柱2主要解决的是BEPS的剩余问题，针对BEPS15项行动计划仍未解决的问题，提出了最低税规则。最低税规则将确保跨国集团按照最低税率缴税，从而减少将利润转移到低税实体的动机，能够保护母公司或运营公司所在地的税基。其中，还涉及不同地区采用会计准则不同、税务和会计之间存在差异、永久性差异和时间性差异如何调整等问题，这就意味着税收问题可能会上升为会计问题，整个财务系统都将面临重大调整。支柱2目前没有支柱1成熟，在技术方面已经取得了进展，还有很多后续工作亟待完成。支柱2包括两个相互关联的规则：所得纳入规则和税基侵蚀支付课税规则，它们共同形成全球性最低税，对居民国和来源国的税收权益进行保护。
OECD为应对数字经济的税收挑战提出的两大支柱方案正在加紧制定与协调中，正式解决方案很快将出台。两大支柱规则明确了数字经济下税权划分与利润分配的统一方法，并提出最低税规则，对无形资产的价值重新衡量，将对跨国公司的全球架构、商业模式和税收选择产生重大影响。因此，此方案不仅需要在技术层面达成一致，而且在政治层面也需要得到各国的认可和执行。关于BEPS两大支柱的讨论还在进行中，如果通过实施，将对国际税收环境产生新一轮的重大影响，现有的跨国公司国际税收筹划方案或将面临颠覆。
（二）欧盟数字增值税体系
欧盟不断完善税制体系，逐步规范对数字经济的税收征管。2017年12月，欧盟通过增值税（VAT）改革提案，形成数字增值税体系，这是欧盟数字单一市场战略的重要组成部分，旨在适应欧盟增值税体系，促进电子商务发展并减少相关烦琐手续。数字增值税体系涵盖了企业对消费者（B2C）的大部分电子商务交易，对增值税规则进行修改，使其不仅适用于电子服务供应，还适用于远程销售商品和进口商品，顺应数字经济发展的需要[4]。数字增值税体系包含一项指令和两项条例，主要涉及以下内容。
1.小型企业简化措施
根据现行增值税规则，所有向欧盟客户提供的电子服务1都应在目的地（即客户所在的国家或地区）征税。为了促进征税和提高税收遵从，所有企业都要遵守反向征收机制（客户进行自我评估并缴纳增值税）。欧盟数字增值税体系提出简化的注册方案，名为一站式服务（OSS）或迷你一站式服务（MOSS），适用于向非应税客户供应的企业（B2C的情况），供应商适用客户所在国家或地区的增值税税率。
OSS使电商销售方可以仅在一个欧盟成员国（通常是其成立地的成员国）注册提交增值税申报表，一次性申报缴纳在欧盟所有成员国的增值税，无须在有销售行为的欧盟成员国分别注册申报[5]，大大简化了税收申报缴纳程序。MOSS使得欧盟纳税人可以在一个成员国注册，并将增值税缴纳给该国的税务部门，再由该国税务部门将增值税收入重新分配给该纳税人客户所在的成员国。非欧盟企业也可以使用OSS，仅在一个欧盟成员国中注册并提交增值税申报表。此外，自2019年1月1日起，小型欧盟跨境电商可享受税收简化措施，直接适用其所在地区增值税税收规定。
2.消费地识别方法
欧盟数字增值税体系还给出了客户位置识别方法，以决定消费的位置。由于提供所有电子服务都在目的地征税，因此在B2C情况中，这类服务的供应商需要确定客户的位置，以便适用正确的增值税率。根据欧盟增值税法律的推定和证据规则，客户所在地根据以下不矛盾的证据（“证据规则”）中的两项来进行确定：（1）客户详细信息;（2）客户的IP地址或任何地理定位;（3）银行详细信息;（4）客户使用的SIM卡上存储的用户国家代码;（5）住宅固定位置;（6）其他与商业相关的信息。
确定非应税客户所在地的要求是电子服务供应商面临的最大挑战之一。鉴于电子服务行业存在大量低价值交易，根据逐笔交易确定客户位置可能会产生巨大的遵从负担。此外，如果涉及支付中介或其他支付方式（如虚拟货币），供应商可能无法通过获得足够证据信息来确定客户的位置。
3.在线平台的纳税义务
数字增值税体系的关键部分是确立了在线平台的纳税义务。在线平台为交易提供了便利，远程商品销售大部分通过在线平台发生，被视为进行了交易，应当承担增值税纳税义务。数字增值税体系取消了对进口低价值货物的增值税免税，对内在价值不超过150欧元的进口货物增值税也要进行核算。根据新修订的《增值税指令》，通过平台进口价值低于150欧元的商品，平台将被视为从初始卖方购买商品，然后销售给最终消费者，非欧盟企业在欧盟内销售商品的平台也适用相同的条款。在线平台向最终消费者销售商品时有义务向客户收取增值税，并将该增值税款汇给税务机关。
欧盟的数字增值税体系为数字经济参与者提供了很多税收便利，有利于促进数字经济在欧盟的进一步发展。欧盟将促进商品销售的平台企业作为增值税纳税义务人，非欧盟的平台企业也适用相同规定，大力推行平台代收代缴税款制度。欧盟对数字经济不开征新税和附加税，主要采用完善现行税制的方式来适应数字经济发展，逐步扩大增值税制度的覆盖范围，从欧盟成员国之间的电商交易扩展到非欧盟成员国销往欧盟的交易。欧盟的一站式征税（OSS和MOSS）和平台代收代缴等税收制度，有利于欧盟增值税的足额收取，促进了欧盟成员国之间的税收公平分配和税收信息交换，有利于数字经济在欧盟规范健康的发展。
（三）澳大利亚货劳税新政
为了应对数字经济带来的变化，澳大利亚也进行了相应的税制改革。澳大利亚于2017年7月1日起实施针对B2C的进口服务的货劳税（GST）新政，并于2018年7月1日取消低价值货物进口免税政策，对低价值货物也征收货劳税。货劳税新政针对进口数字产品和服务征税，将服务供应商以及电商平台作为纳税人，确保居民和非居民企业税负公平。除此之外，澳大利亚也出台了B2C跨境低价值货物货劳税政策，对进口的低价值货物取消免税，避免数字经济下低价值货物交易频繁所产生的税收不公平情况发生。根据相关政策，可以看出澳大利亚正在促进数字经济与传统经济的税收公平，维护经济健康发展。 1.B2C跨境服務货劳税
澳大利亚B2C跨境服务货劳税政策遵循了OECD倡导的消费地原则，非澳大利亚居民企业向澳大利亚销售数字服务时需要缴纳澳大利亚货劳税，确保了提供相似服务的本国企业与非居民企业的税负公平环境[6]。澳大利亚B2C跨境服务货劳税采用中介征收模式，将供应商及电商平台作为纳税人，即销售服务、数字产品的供应商及电商平台的运营商。如果供应商通过电商平台销售数字服务，那么通常电商平台作为纳税人;如果供应商销售非数字服务或直接向消费者销售数字产品，则供应商作为纳税人。
澳大利亚规定了登记阈值，只有供应商或电商平台每年向澳洲消费者提供应税销售额超过7.5万澳元时，才需要在澳大利亚进行登记，从而可以有效保证向澳大利亚出口数字服务的中小企业，不会因为该政策而导致遵从成本大幅增加。澳大利亚B2C跨境服务货劳税规定的税率为10%，与境内交易的货劳税税率相同，意味着达到登记阈值的非居民企业将与澳大利亚本土企业面对相同的税收环境，与OCED倡导的保持税收公平相一致。
2.B2C 跨境低价值货物货劳税
澳大利亚出台了B2C 跨境低价值货物货劳税政策，对澳大利亚进口的低价值货物征收货劳税。由于跨境货劳税存在登记阈值，如果低价值货物免税会造成不公平的税收竞争环境。OCED在BEPS第一项行动计划中也提出低价值货物免征增值税（货劳税），不但导致增值税税收下降，也可能使得境内零售商面临不公平竞争压力，甚至会导致国内供应商将业务搬至离岸国家或地区，进一步减少税源与就业机会。澳大利亚从2018年7月1日取消原来对1000澳元以下货物免税的规定。
澳大利亚面对数字经济下货物和服务交易方式发生的变革，推出了针对B2C的跨境服务货劳税政策和跨境低价值货物货劳税政策。数字经济时代，跨境服务交易逐渐频繁，跨境货物交易呈现频繁化、分散化、低价值化等特点，对B2C的跨境服务征收货劳税和取消低价值货物免税，都有利于推进数字经济与传统经济的税收公平。随着数字经济的发展和征管技术的提高，数字经济不再是游离在税收征管之外的范围，促进数字经济与传统经济税收的公平化与一致化有利于数字经济的健康发展与公平竞争。
四、数字经济征税规则变革下的中国应对举措
数字经济已经经历了数十年的发展，相应的经济模式和体系也已经逐渐建立。随着互联网技术的进步，数字经济发展主要有三个阶段：第一阶段是互联网经济模式;第二阶段是电商平台经济模式;第三阶段是数字化经济模式。数字经济以互联网为媒介，借助信息技术，提供高度自动化的服务。目前，数字经济形态已经较为成熟，在经济中占很大的比重。我国2019年网上零售额1106324亿元，比上年增长16.5%，实物商品网上零售额比上年增长19.5%，占社会消费品零售总额比重达20.7%2。从全球范围来看，市值最高的10家上市公司中，有7家是数字经济下的平台企业，我国已有20家市值超100亿美元的超大型数字平台企业3。我国数字经济目前发展迅速，相应的税收征管也需要适应经济发展的新形势，为此，本文提出以下数字经济税收治理优化方略。
（一）优化数字经济相关税收制度
数字经济依托互联网实现交易，突破了传统经济对机构场所、时间地域等方面的限制，一些传统的税收观念已经难以适应数字经济的要求，因此应调整我国现行税制体系，优化数字经济相关的税收制度。例如，关于机构场所的认定，不应只局限于物理存在等实体要素，要拓展将消费者所在地或销售收入实现地等作为经济活动发生地，以应对数字经济对常设机构等税收制度概念的挑战。优化数字经济税收制度可以从以下三个方面进行。
1.明确数字经济纳税主体、征税对象、税率等具体规定
目前数字经济的这些税制要素还比较模糊，导致现实中征管困难，造成大量税款流失。结合国外经验，平台代收代缴制度是常用的税收征管方法，我国可以进一步明确数字平台企业的纳税义务。
2.推进数字经济与传统经济征管规则的统一
数字经济在我国经济中占据重要地位，创造了高额价值，但税收方面存在缺位，应推进数字经济与传统经济的税收公平。例如，传统经济下为便利征管会有低价值货物免税或征税阈值的规定，但数字经济下交易具有高频次、低价值、分散化的特点，可适时取消低价值货物免税或进一步降低阈值。
3.对数字经济制定适当税收优惠政策
我国数字经济正处于快速发展阶段，是推动经济增长促进就业的重要动力，制定适当的税收优惠政策有利于鼓励数字经济发展，涵养优质税源。例如，数字化平台企业拥有大量的数据资产，可以允许这些企业以提交数据资产来代替缴纳税金，一方面能够减轻平台企业的资金压力，另一方面降低了税务机关获取数据信息的成本。
（二）提高数字化税收征管水平
随着数字化技术的不断迭代，我国税收征管水平已经难以适应数字经济的发展。随着数字经济与实体经济的融合加深，企业经济活动的虚拟性和隐蔽性越来越强，提高征管水平，利用数字技术进行税收征管已经成为必然要求。税务机关可以综合运用大数据分析、云计算、区块链、人工智能、神经网络、深度学习等技术辅助税收征管，完善数字经济下纳税信息登记制度，建立税收信息数据库，实现多方信息共享，建立自动化税收数据稽核比对体系，提高税务系统的数据追踪和分析能力，实现精准识别追踪高风险纳税人。
1.利用现代化技术监管税源
积极运用现代化技术手段，运用大数据、区块链、人工智能等数字技术来辅助税收征管，构建智能征管新模式，实现“数据管税”。数字经济时代，税收征管也需要具备数据思维和数据资产，推进建立扁平化、自动化、数据化、网络化、智能化的征管体系。此外，税务机关也可以通过纳税评估技术等方法，利用信息化技术处理筛查数据，监管重点税源，提高税收征管的效率。
2.完善税收数据收集制度 运用数字化技術完善数字经济税收信息登记制度，建立平台经济税收信息数据库。如在线上平台交易需进行税务登记，将税务信息作为职业登记必要项目。对平台经济职业登记进行规范，如交易双方的实名认证，准确获取各方收入费用信息。
3.加强税收数据共享
在数字经济下，数据资产已经成为核心竞争力的重要方面，数据信息在经济管理中发挥着关键作用。加强税收数据共享是税务机关协同各相关部门进行治理的重要保障，也是我国金税三期的目标之一。随着数字技术的快速变革，税收管理对数据的要求越来越高，税收数据共享也需进一步加强。
（三）推进数字经济国际税收规则协调
数字经济下资产流动性高，交易不受地域限制，企业利润更容易流向税收洼地。因此，数字经济下的税收规则需要国际协调，各国形成一致规则才能更好地防止税基侵蚀与利润转移。因此，我国需要积极参与国际税收规则的制定，推进国际税收规则的落实，加快国内税收体制变革，从根本上应对数字经济的税收挑战。
1.合理划分税收管辖权
数字经济从根本上改变了传统企业价值形成机理和企业价值链构成，对于数字经济下的税收管辖权划分，可以借鉴OECD关于数字经济的最新成果。数字经济税权划分可以依据经济联结度、显著经济存在等概念，积极参与国际共识的形成和落地执行。OECD在2019年正式提出BEPS两大支柱，承诺将于2020年底之前针对数字经济下的税收解决方案达成共识。届时，数字经济税收问题将会获得较为明确的解决方案。
2.积极落实国际税收规则
国际税收规则的制定和落实需要各国的共同努力，我国也应担负起在国际税收事务中的责任。我国应积极参与BEPS十五项行动计划的修订，并适时在国内落实成果内容。BEPS两大支柱预计将会对跨国公司的全球架构、商业模式和税收选择产生重大影响，甚至变革数字经济下的征税模式。我国应积极参与方案的讨论与制定，为我国争取国际税收规则制定话语权，根据我国实际情况落实国际税收规则，把握国际税收发展方向。
3.加强多边合作信息交换
我国应进一步加强多边合作和税收信息交换，推进全球税收合作，打击数字经济下的税收逃避行为。我国已经签订了《多边税收征管互助公约》《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》《转让定价国别报告多边主管当局间协议》等税收信息交换与税务多边合作协议，未来阶段仍需丰富完善多边合作和信息交换体系。加强税收信息交换是携手各国进行国际反避税，共同建立有利于数字经济发展及全球经济增长的国际税收规则体系与合作机制的重要举措。
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[责任编辑：丁浩芮]
Abstract： The legal ruling on taxations of the U.S. e-commerce platform Wayfair has significant implications for the business activities of U.S. e-commerce enterprises and cross-border e-commerce enterprises. During the trial， the Supreme Court of U.S. overturned the previous rulings on the sales tax in two cases—the Bellas Hess case in 1967 and the Quill Corp case in 1992， which changes the rules of levying local sales tax based on the physical presence for cross-state trading. Based on this case study， the paper analyzes the taxation and legal implications of this case and then further discusses the reform of taxation rules in the context of digital economy and the legislative responses of different countries. Finally， it proposes the measures for China to improve the taxation rules for the digital economy， such as optimizing the taxation system for digital economy， improving digital tax collection and management， and strengthening the international coordination on the tax rules of digital economy.
Key words： Wayfair; physical presence; digital economy; tax reform; legislative response
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