数字税：数字时代企业税制的变革与重构
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作者:朱程程
摘 要：面对全球科技巨头借用国际税收规则漏洞大肆偷逃税的行为，欧盟有关国家率先提出征收数字服务税的举措，英国率先宣布征收临时数字服务税。英国临时数字服务税的开征对重塑世界税收管辖制度体系具有关键性启示作用，提供了全新视角下税收管辖权的认定标准，或可以为数字经济背景下价值创造地与税收征管地的错配提供全新的诠释。数字服务税制度的引入不仅可以更好的规范数字经济企业存在的跨国避税行为，解决税基侵蚀与利润转移问题，更可以缓解长久以来传统企业与数字经济企业的税负不公问题。我国应借鉴英国数字税改革经验加强我国税制改革，以积极应对数字经济公司跨国避税对我国税收征管产生的影响;采用“数字税”及其提出的相关概念，推动修改常设机构认定规则，引入“引力原则”;协调各国税制，加强数字经济反避税国际合作。短期内，可督促跨国数字经济公司对在我国境内产生的合理数字利润依法纳税，减少数字经济税收流失。
关键词：数字税;税收公平;跨国避税
DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2020.07.003
中图分类号：F811.4 文献标识码：A 文章编号：1003-9031（2020）07-0020-07
数字税，又称数字经济税或数字服务收入税，主要针对搜索引擎、在线视频、即时通讯服务等数字经济收入征税。跨国企业特别是大型数字经济公司通过利用现行国际税收规则的不足、税制差异或征管漏洞，人为向低税或免税区域转移利润，以最大限度达成减少其税负总额，甚至双重不纳税的目的。2018年，经济合作与发展组织（OECD）就曾提出数字经济挑战了各国税收单方面行动的不协调性及引入衡平税（Equalization Levy）的设想，但各国对数字税观点不一①。在数字经济迅速发展的当前背景下，我国是否应该引入数字税制度、何时引入数字税及具体如何推行等问题，极大影响我国未来数字经济的发展。
一、数字税征收的必要性
数字经济快速发展，对当前全球治理背景下国际税收秩序提出巨大的挑战，制定和实施公平合理的数字税规则，对重塑国际税收制度体系和协调国际税收竞争环境十分必要。
（一）重塑国际税收制度体系，贯彻税收公平原则
在现有税制的“保护”之下，数字经济公司以牺牲国家税收为代价享受着巨额利润，不利于国内产业的发展，不利于税制公平和税收监管，给现有的国际税制带来前所未有的挑战。欧盟坚持征收数字税的法理依据主要是税收公平原则，征税动因主要基于以下三点事实：一是数字经济公司的年均收入增幅平均在14%，而其他跨国公司的年均收入增幅在0.2～3%;二是数字经济公司对于实体公司的依赖性很低，普通跨国公司一般有80%的公司是在海外的，而跨国互联网公司这个比例只有50%;三是跨国数字经济公司的平均实际税率为9%左右，而传统跨国公司的平均税率却超过23%，造成传统企业与数字经济公司面临巨大的税负差额，明显违背了税收公平原则，也造成国家税收收入的流失。法国和英国提出“数字税”政策，主要目的在于确保数字经济公司按照其所获得的收益缴纳应有的税收，增加国家财政收入，解决数字经济公司与传统企业的纳税不公问题。
另外，消费者与数字經济公司在日常经营交互过程中所产生的数字信息，被数字经济公司重新收集、利用并销售给第三方，以获得超额利润。在这过程中，作为数据提供方的消费者却未获得任何实际利益。基于此，税收体制应发挥其调整再分配的制度功能，否则，此种竞争环境将影响正常的市场资源配置。一是现有的税收优惠的政策向数字经济公司倾斜，传统企业将被迫淘汰;二是消费者基于私利需求，倾向于留存数据或拒绝分享数据，进而有能力将数据提升价值的企业将无济于事，个体间将形成数据壁垒;三是超大型数字经济公司将利用上述超额利润扩大盈利规模与并购规模，进而阻碍竞争对手崛起，形成垄断地位，阻碍市场健康有序发展。
（二）合理规范跨国避税行为，应对税基侵蚀与利润转移
数字经济公司在进行跨国经济活动时，通常会利用不同国家（地区）税制差异和国际税收治理体系的协调漏洞来避税，引发了实体经营企业强烈不满，给政府财政造成巨大压力。如2011年谷歌就曾将其利润总额的80%通过设立空壳公司转移至低税率的百慕大群岛地区，避税总额达20亿美元。当前，数字经济公司通常采用规避常设机构固定性认定的构架、援引常设机构认定例外条款和重新分配功能、资产和风险的构架等方法进行避税。
对营业利润征税的有关协定条款主要是基于对常设机构的判定和常设机构例外条款①的适用。《OECD税收协定范本及注释》规定处于特定场所的计算机设备只有满足了固定性要求后才能构成常设机构，而数字经济公司恰恰能规避常设机构的认定要求。此外，根据《OECD税收协定范本及注释》规定只有将服务器放置在某固定场所达规定时间，才能认定为固定营业场所，数字经济公司常利用缩短服务器在某处停留的时间，使其低于最低时限，避免将服务器认定为常设机构或通过扩大服务器支撑经营活动的地理区域，从而进行避税。
《OECD税收协定范本及注释》第5条第4款规定，若在一国内的固定场所从事的活动，仅限于通过计算机等设备进行准备性和辅助性活动，则仅此事此类电子商务活动的固定场所不能认为构成常设机构。为实现避税问题，数字经济公司纳税人往往通过无形资产对固定场所的低依赖性，将其营业利润分散或转移，认定其营业场所仅从事准备或辅助性活动。
重新分配功能、资产和风险的构架主要是指数字经济公司往往通过合约转移无形资产或相关权利以及无形资产所具有的法定所有权权属关系，来证明其向承担风险的实体分配大量收入的合理性，而这些实体几乎没有任何实质性商业活动。另外，在判定税基和适用的公式方面，目前在国家间尚未达成普遍一致。
二、数字税推行可能存在的问题 数字经济的发展必然会推动传统国際税收规则的变革，形成一种新的税种，但由于各国对数字经济征税意见不统一，数字税制度在实际推行过程中必然存在若干问题。
（一）或导致国际税收秩序混乱
传统国际税收规则划在认定收入所得税基时，依所得划分为来源地税收管辖权与居住地税收管辖权。在传统经济模式下，企业经营活动受空间限制，判断属人原则与属地原则的连结因素时，无论是自然人的住所标准、居住时间标准，还是判断法人税收管辖的注册成立地标准、实际管理机构所在地标准等，在判断关联程度时均具有合理性。但随着数字经济的兴起与信息技术的发展，传统经营模式下的空间限制被打破，企业对有形经营场所的依赖性大大降低，再以传统标准界定居民身份。虽然各主权国家有权自主决定本国税收法律制度，但在涉及跨国数字经济时，一国相关税收法律制度可能因其溢出效应而与其他国家的国内税收法律制度相冲突。因此，协调国际税收秩序成为规范全球治理的重要组成部分，任何国家在制定本国税收法律制度时，都应考虑协调他国的税收制度，推动形成协调的国际税收利益分配秩序。
（二）难以界定数字经济的价值创造来源
网络环境的空间虚拟化导致数字经济具有虚拟性、高附加值、价值来源模糊等特点，因而难以明确界定其价值创造地。对数字化企业来说，其提供的产品和服务均为数字化形式，这种数字化形式的产品价值难以用固定标准进行衡量。此外，数字经济交易价值来源多样导致其价值来源具有极强的隐蔽性与跨国性特征，同样导致难以精准计量数字经济价值来源，税务机关对于获取具体价值及征收税率较为困难。
另外，价值创造概念本身具有模糊性，对其解释的自主性、灵活性较大，如价值创造地既可解释为价值原产地，也可解释为价值目的地。当前，各国普遍接受税收应与价值创造概念相一致的理念，但对于价值创造贡献与收益归属的关联关系，在立法时倾向于选择有利于本国经济利益方式去具体界定价值创造，更多的行使单边征税权，但这一做法或将造成多国重复征税，增加企业税收负担与税收不确定性，抑制新兴技术企业的发展。在进入数字经济时代之后，数字经济公司通过与用户交互所创造的价值对企业来说更具有至关重要的作用，而数字经济公司与用户交互行为可以分为积极交互与消极交互两类。积极交互包括数字经济公司的用户评级体系、用户点击等;消极交互主要是指用户数据收集、数据货币化等行为。用户的“积极交互”是英国数字税的核心概念，此次英国拟征收的数字服务税仅限于用户“积极交互行为”，因为其认为只有在积极交互行为中才会形成企业核心价值，消极交互行为无法构成企业的主要收入。如用户对商品的不同评价会直接或间接影响其他用户的购买行为，继而影响企业的核心价值，但如何界定“积极交互”与“消极交互”的概念边界，短期内却难以达成普遍共识。
三、欧美国家数字税征收模式
（一）美国：较低的常设机构判定门槛与无形资产收入税收优惠
美国税法实际早有“数字税”征收基础。美国税法关于常设机构的认定标准门槛较低，外国公司和个人在美国国内停留实际超90天，或获得实际收入超3000美元，即视为从美国取得的经营所得，应在美国缴纳税款税。如针对美国跨国公司尤其是互联网巨头的全球避税，奥巴马政府执政末期就动议要对跨国公司征收19%的全球最低税，这种低门槛的经营所得认定标准，使美国即使在数字经济发展的冲击之下，税源损失明显小于其他国家。
为鼓励本国无形资产类产品出口，美国规定在无形资产收入认定时可预先扣除一定比例的成本，实际上是除机器设备等有形资产乘以10%的部分之外的各类收入。美国在数字税的问题上采取了统分结合的策略，以实现美国利益的最优化、美国税源的最大化。对于对外投资获取的利润，在“对半开”的全球最低税的框架下，以无形资产收入为名，将有限利润的常规回报给予来源国，将超额利润作为非常规回报归属美国;对跨境电商数字产品与劳务取得的收入，认为只有构成营销性无形资产，市场国才能共分有限的剩余利润。此举明显违反世界贸易组织关于反补贴的相关规则。但究其根本，美国此举在于鼓励本国数字经济公司发展，为数字经济中营销类无形资产收入提供税收优惠与税额抵免的合法性提供依据。
（二）欧盟各国：地域性税收体系与低税率国家
欧盟内部关于数字服务税征收问题尚不能达成一致意见，英法是数字服务税的坚定支持者，但爱尔兰、卢森堡等国家因依赖低税率吸引外资，则极力反对数字服务税的征收。英国宣布自2020年 4月起对数字经济公司按照英国本国内用户交互程度形成的价值贡献征收临时数字服务税（Digital Services Tax，DST）。数字服务税打破原“常设机构”规则，同时引入了全新的“销售或用户”规则。究其动因是，英国、意大利等国家多采取地域性税收体系，而跨国数字经济公司的避税行为给这些国家税收造成的损害更为严重①，在实施数字服务税之后，无论利润是否转移到低税地或“避税天堂”，数字经纪公司在收入产生地都应当缴纳税款，不仅可以更好的规范数字经济公司跨国避税行为，有效解决税基侵蚀与利润转移问题，还可以缓解长久以来传统企业与数字经济公司的税负不公问题。英国2019年临时数字服务税的开征对重塑世界税收管辖制度体系具有关键性作用，提供了全新视角下税收管辖权的认定标准，或可以为数字经济背景下价值创造地与税收征管地的错配提供全新的诠释。
四、我国数字税征收面临的问题及政策建议
（一）我国数字经济征税面临的问题
1.现行税收征管制度不适应数字经济发展模式。随着互联网技术的快速发展，信息传输的虚拟性增强，数字经济对于物理经营场所的依赖性较低，存在未经工商登记的大量隐蔽的分散交易带来的价值增值，而我国传统税收征管体系以企业为主要纳税人，税收制度设计未考虑因用户积极参与所产生的增值部分，此部分实质具有潜在收益价值，应在合理评估后纳入征税范围。同时，我国属人兼属地原则的传统税收征管制度，特别是增值税与企业所得税、个人所得税，对于数字经济模式下纳税人、征税对象、纳税地点、税率等税收要素的规定不够具体明确，给数字经济征税带来了极大的挑战。另外，我国传统税收征管中采取企业凭票抵扣的管理方式，在数字经济模式下，实际操作难度大，导致双重征税与国际避税问题时有发生，税收管辖争议问题时有发生。 2.数字经济征税阻碍大型科技企业进入我国投资经营。一般而言，吸引外资的方式至少包括税收优惠、政策扶持等，我国若贸然推行数字税，将减少我国对大型科技企业的吸引。同时，包括美国在内的诸多国家已经开始实行减税政策②，我国引入数字税制度更会加剧实际税收差距，降低对跨国科技公司的吸引力。鉴于资本的逐利性，当这些企业找到更适合的避税国家，便会战略性转移，进而导致我国的失业率增加，而且大型科技企业的逐利迁移还会损害我国其他企业创新的动力，进而影响我国整体科技实力的国际竞争力。
（二）政策建议
1.借鉴英国数字税改革经验，加强我国税制改革。由于无形资产虚拟性和隐蔽性特征与数字经济商务所呈现出的多层次特点，在传统商业模式下被定性为准备性或辅助性的活动，或可能成为数字经济公司核心活动。这使得价值创造所在国税款流失，也给予了纳税人在收入来源国和居民国之间进行税务筹划的空间。因此，我国应参考英国数字税征收标准和纳税规则，制定以“用戶积极交互”作为税收管辖权的分配标准，打破原“常设机构”认定规则，同时引入全新的“销售或用户”规则③。两种规则并行，可以更好的应对数字经济模式下数字经济公司利用无形资产的所实施的税基侵蚀与利润转移问题。
2.推动修改常设机构认定规则，引入“引力原则”。数字经济高度依赖无形资产、数据与用户参与，数字经济企业从而可以轻易打破传统税收征管模式的限制，巧妙避开各国政府税收征收与管理。在多边共识未达成之前，采用“数字税”及其提出的相关概念，可督促跨国数字经济公司对在我国境内产生的合理数字利润依法纳税。因传统《OECD税收协定范本及注释》对于常设机构认定的构架难以适应新时代数字经济发展，欧盟提出改变仅针对实体公司征税原则，提高消费者参与价值创造的重要性，对特许权使用费等消极所得需要根据税收协定缴纳预提所得税。因此，对云计算、云端服务等涉及基于无形资产价值转化获取的所得，可以在国内法中定性为特许权使用费等消极所得，或者创造新的所得类别征收预提税从而确保来源地征税权。“引力原则”为应对数字经济特殊模式而设立，目的在于确保收入来源国可以就数字经济公司在该国获取的数字利润征税。根据“引力原则”，无论企业所得是否与该常设机构有直接联系，外国企业只要有收入来源于该国即应缴纳税款。为确保数字经济公司通过互联网在我国进行销售所获取的利润如同传统企业在我国常设机构销售货物一样进行同等纳税，建议结合我国现有法律体制，增加“引力条款”①以修改《电子商务法》。从法理上来看，如果外国企业在常设机构所在国销售的商品或货物与注册国/实际运营国所销售的类似;或所开展的营业活动与常设机构开展的相同或类似，即使其所取得的所得并未通过常设机构，常设机构所在国仍有权征税。
3.协调各国税制，加强数字经济反避税国际合作。通过各国协调税制改革，明显优于单个国家通过单边税制改革来达到解决税基侵蚀与利润转移问题。数字经济的挑战在于对跨境商品交易规则的设置，针对数字经济模式特点，为证明交易活动是否真实发生，不仅需要国内各部门信息共享，还需要各国信息交流，推进反避税国际合作。各国之间提高税收信息透明度，可以有效避免因单方税务行动所导致的国际税收秩序混乱问题。通过信息共享合作，提高各国之间税收信息透明度，可以更全面获取纳税人营业收入、关联交易等信息，防范跨国避税行为，实现互利共赢。数字税改革不可一蹴而就，应协同各国打击国际避税、秉承税收公平原则、结合我国国情改造我国现行的针对于数字经济企业的税收体制。
五、结语
面对当前错综复杂的国际税制变革环境，我国税制改革应结合本国国情，兼顾实现推动重构国际税收秩序与保护本国税收利益之间的平衡。一方面，在数字经济的时代背景之下，我国应紧跟国际税制发展大势，加强数字税基础研究，塑造更公平的竞争环境，实现传统企业和数字经济公司的实质税收公平，确保作为数据供给方的传统企业也可以享受合理利益，使数字经济能够真正的惠及各行业。另一方面，推行数字税制度不可操之过急，应通过各国协调税制改革解决税基侵蚀与利润转移问题，结合我国国情，推动特定领域先行先试，积极构建符合我国国情的数字税征管体系，更好的促进我国数字经济的发展。
（特约编辑：王培）
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