谈土地使用权会计处理
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[提要] 从现在社会经济状况看，炒房其实就类似于会计上的投资性房产，把土地使用权作为一种投资，当企业投资的房地产增值，就可以给企业带来相关的经济利益流入，增加企业的收入和利润。到底把土地使用权作为哪种资产来核算，取决于经济业务的实质。
关键词：土地使用权;投资性房地产;无形资产
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2020年3月17日
企业有不同种类的资产，大致可以分为非流动资产和流动性资产。本文要介绍的土地使用权就是无形资产的一种，无形资产属于非流动资产。土地使用权可以作为无形资产核算，可以作为存货核算，可以作为固定资产核算，也可以作为投资性房地产核算。到底把土地使用权作为哪种资产来核算，取决于经济业务的实质。本文探讨土地使用权会计处理方法。
一、土地使用权作为存货進行核算
并不是所有企业都可以把土地使用权作为存货进行核算，房地产开发企业建造的商品房，如果对外出售，就可以作为企业存货来核算;如果用来出租赚钱租金，就作为投资性房地产核算;如果作为办公楼使用，那么就作为是固定资产来核算，不能作为存货来核算，因为办公楼和商品房是有本质区别的。除房地产开发企业以外的其他企业，购入的土地使用权，只能作为无形资产或者固定资产核算，不能作为存货来核算。
例题1：甲房地产开发企业购入一项土地使用权，用银行存款支付1，850万元，用于建造商品房，商品房建造成本8，120万元，建成以后对外销售，取得销售收入14，310万元，假定不考虑相关税费，甲企业应作如下账务处理：
1、购入土地使用权
借：开发成本——土地使用权 1850万
贷：银行存款 1850万
2、建造商品房
借：开发成本 8120万
贷：银行存款 8120万
借：开发产品 9970万
贷：开发成本 9970万
3、卖出商品房
借：银行存款 14310万
贷：主营业务收入 14310万
借：主营业务成本 9970万
贷：开发产品 9970万
二、土地使用权作为固定资产进行核算
如果房屋是从外部购买的，而不是由企业自行建造的，那么应该把款项在土地使用权和建筑物之间按照一定的方法进行合理的分配，因为支付的款项里既包含土地使用权的价格又包含房屋的价格;如果确实没有办法合理地把款项分配给土地使用权和建筑物，那么应该把全部价款都作为固定资产处理，并且对该项固定资产计提折旧。
三、土地使用权作为无形资产进行核算
一般情况下，土地使用权应该作为无形资产进行会计核算。企业购入一项土地使用权，用建造房屋的时候，土地使用权作为无形资产核算，进行摊销，房屋作为固定资产核算，计提折旧。
例题2：20×9年1月1日，甲股份有限公司购入一块土地，该土地使用权价格8，150万元，。甲公司在这块土地上自行建造厂房，发生人工工资支出3，230万元，购买工程材料发生支出7，165万元，发生其他支出2，115万元。房屋已经建造完成，并且达到了预定可使用状态。土地使用权的按照70年进行摊销，厂房按照50年计提折旧，土地使用权没有预计净残，厂房也没有预计净残值，土地使用权进行摊销，厂房按照直线法计提折旧。为了简化核算，假定不考虑其他相关税费。
甲公司的账务处理如下：
1、购买土地使用权
借：无形资产——地使用权 8150万
贷：银行存款/应付账款等 8150万
2、甲公司自行建造厂房
借：在建工程 12510万
贷：工程物资 7165万
应付职工薪酬 3230万
银行存款/应付账款等 2115万
3、在建工程完工
借：固定资产——厂房 12510万
贷：在建工程 12510万
4、每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧
借：制造费用（土地使用权摊销） 116.43万（8150÷70=116.43万）
制造费用（厂房折旧） 250.2万（12510÷50=250.2万）
贷：累计摊销 116.43万
累计折旧 250.2万
四、土地使用权作为投资性房地产进行核算
土地使用权用于出租或者涨价后转让的，可以作为投资性房地产核算。企业自己使用的厂房、办公大楼、作为存货核算的商品房，都不是投资性房地产。
（一）投资性房地产采用成本模式进行后续计量
例题3：甲公司和乙公司签订合同，约定将一项土地使用权出租给乙公司使用，租赁开始日自2×19年1月1日起，每年收取租金56万元。租赁期为4年。该投资性房地产（土地使用权）原价为1，285万元，预计使用年限为50年，预计净残值为0;至2×19年1月1日已经使用20年，累计摊销514万元。2×19年12月31日，该投资性房地产可收回金额为780万元。甲公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量，假定不考虑相关税费，甲公司应作如下账务处理：
1、每年收取租金时
借：银行存款/应收账款等 56万
贷：其他业务收入 56万
2、每年进行投资性房地产摊销时 借：其他业务成本 25.7万（1285÷50=25.7万）
贷：投资性房地产——累计摊销 25.7万
2×19年12月31日该投资性房地产账面价值745.3万元，可收回金额780万元，由于该投资性房地产的账面价值小于它的可收回金额，所以甲公司需要对这项投资性房地产计提34.7万元的减值准备。
借：资产减值损失 34.7万
贷：投资性房地产减值准备 34.7万
（二）投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量
例题4：20×9年10月1日，甲公司的一项土地使用權租赁给乙公司使用，租赁期是6年。当年10月1日，该项土地使用权的账面价值716万元。20×9年12月31日，该项土地使用权的公允价值为742万元。每年年末收取租金，每年收取租金54万元。假定不考虑相关税费，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。
甲企业的账务处理如下：
1、收租金时
借：银行存款/应收账款等 13.5万（54万÷12个月×3个月=13.55万）
贷：其他业务收入 13.5万
2、年末公允价值变动时
借：投资性房地产——公允价值变动 26万（742-716=26万）
贷：公允价值变动损益 26万
（三）投资性房地产后续计量模式的变更。不同企业对于投资性房地产的后续处理方式也会有不同，一般有成本模式、公允价值。一旦确定采用什么模式，中途不能随意改变。如果一项投资性房地产从成本模式变更为公允价值模式，应当作为会计政策变更处理，而且要在会计报表附注中进行披露。会计准则不允许投资性房地产从公允价值模式转为成本模式。
（四）投资性房地产的处置。投资性房地产处置（或出售）的时候，终止确认投资性房地产，出售收到的价款与账面价值之间的差额，计入当期损益。
例题5：甲企业20×3年8月1日将一项土地使用权出租给乙企业使用，当日，该项土地使用权的账面余额462万元，公允价值485万元。租赁期限是3年，20×3年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为493万元。20×5年3月，乙企业因为业务发展的需要，不再租赁该土地使用权，企业收回该土地使用权，转手以568万元的价格出售，款项已经收到。甲企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
甲企业的账务处理如下：
1、20×3年8月1日，确认为投资性房地产：
借：投资性房地产——成本 485万
贷：无形资产 462万
其他综合收益 23万
2、20×3年年末公允价值变动时：
借：投资性房地产——公允价值变动 8万（493-485=8万）
贷：公允价值变动损益 8万
3、20×5年3月，出售时：
借：银行存款 568万
贷：其他业务收入 568万
借：其他业务成本 493万
贷：投资性房地产——成本 485万
——公允价值变动 8万
借：公允价值变动损益 8万
贷：其他业务成本 8万
借：其他综合收益 23万
贷：其他业务成本 23万
综上所述，土地使用权不管是作为存货、固定资产、无形资产还是投资性房地产，都需要遵循相应的企业会计准则，以提高会计核算的准确性，提升财务报表的内涵。
主要参考文献：
[1]张志凤.2019年注册会计师考试应试指导及全真模拟测试会计[M].北京：北京科学技术出版社，2019.
[2]杨青.我国投资性房地产会计处理问题研究[D].长安大学，2018.
[3]赵海霞.基于现行会计准则的土地使用权会计处理思路[J].农村经济与科技，2018.29（2）.
[4]叶璋礼，章文静.我国土地使用权会计核算解析[J].商业会计，2017（12）.
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