资源环境审计中三大审计主体协同研究

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　　摘要：我国资源环境问题与社会民生之间的矛盾日渐凸显，而资源环境问题本身的复杂性和长期性导致我国资源环境审计的任务尤其艰巨。然而我国资源环境审计中，政府审计、社会审计和内部审计三者之间还没有建立起完善的协同机制，导致审计资源的浪费和效率的低下。本研究试图探讨资源环境审计中三大审计主体协同的必要性和可行性，并通过审计力量协同;审计资源整合，构建资源环境审计主体协同机制框架，以期为资源环境审计协同的发展和完善提供有益探索。
　　关键词：资源环境审计;审计主体;审计协同
　　中图分类号：F239    文献标识码：A
　　文章编号：1005-913X（2020）05-0069-03
　　 一、引言
　　 资源环境审计是指审计组织在社会经济可持续发展理论指导下，对被审计单位资源环境会计信息及相关经济管理活动的真实性、合法性和效益性进行评价，披露其资源环境状况及环境经济责任鉴证的一种特殊审计类型。我国的审计系统包括政府审计、社会审计和内部审计这三大审计主体。其中，内部审计是基础，政府审计是关键，社会审计是补充和完善，三大审计主体之间既存在共性，又相对独立，任何一种审计都有其存在的意义，无法被完全取代。因此，在我国资源环境审计实践中，要充分发挥三大审计主体的协同优势和联动效应，积极构建由政府审计主导、内部审计和注册会计师审计辅助的审计协同机制，树立协调合作的理念，在资源环境审计实践中实现“三位一体”，从而提升审计的效率和效果。
　　 二、三大审计主体协同的必要性
　　 （一）资源环境问题的现实需求
　　 我国的资源环境审计仍然采用以政府审计为主导、以领导干部自然资源资产离任审计为主要审计方式的审计监督模式，内部审计和注册会计师审计的参与度非常低。然而，这种模式存在许多弊端，首先，离任审计中广泛存在先离后审的问题，在对领导干部履行自然资源资产经管责任的监督中，审计结果难以真正发挥切实的作用，资源环境审计促进生态文明建设和可持续发展的审计目标也难以实现。其次，在领导干部自然资源资产离任审计中，政府审计机关作为资源環境审计的唯一主体，存在审计监督效率不足的难题，往往造成审计范围上的空白。
　　 一方面，资源环境审计与一般的企业财务报表审计的不同之处在于，资源环境问题对于社会和民众往往具有广泛的影响，需要借助政府的力量才能加以控制，因此，资源环境审计必须以政府审计为主导。然而，政府审计机关的资源和力量是有限的，难以做到对所有被审计单位资源环境问题的全覆盖，所以在资源环境审计实践中，需要注册会计师审计的参与作为补充。政府审计部门可以通过将项目外包给事务所或聘请注册会计师等方式达成审计协同，以缓解自身资源不足和时间有限的问题。另一方面，对于被审计单位涉及资源环境问题的经济业务或活动，外部审计更多地起到检查和监督作用，而无法预防问题的发生，而内部审计部门作为被审计单位内部机构，对于其资源环境财务信息及相关业务活动更为熟悉和了解，在发挥对资源环境问题的预防作用上具有天然的优势。因此，资源环境审计需要以内部审计为基础，外部审计可以利用内部审计掌握的信息和工作成果作为审计的参考和依据。
　　 （二）资源环境审计范围存在重复或遗漏
　　 我国资源环境审计中三大审计主体的责任划分还不够清晰，三者的审计范围存在重复或遗漏的现象。党的十八届四中全会通过的《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中指明，要对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行“审计全覆盖”。因此，资源环境审计也应该对全部负有资源环境责任的企业或部门单位实现“审计全覆盖”，特别是对于国有企业的资源环境审计，政府审计、内部审计和注册会计师审计三方应加强协作，避免重复审计造成资源的浪费。另一方面，对于资源环境审计的“空白区域”，政府审计可能由于人员和精力有限而难以覆盖，这时候应充分发挥内部审计的预防作用和社会审计的鉴证作用，加强审计力量和资源协同，以减轻政府审计的负担。
　　 三、三大审计主体协同的可行性
　　 （一）审计目标具有共性
　　 就资源环境审计而言，政府审计的目标侧重于监督相关企业和部门单位切实履行其资源环境经管责任，保护国家自然资源资产和生态环境健康，促进社会经济可持续发展和生态文明建设;内部审计的目标侧重于加强企业资源环境方面的内部管理和控制，保证企业在经营过程中遵守国家资源环境相关法律法规，从而提高其经济效益、环境效益和社会效益;注册会计师审计的目标侧重于提高被审计部门资源环境相关业务和活动中财务信息的可靠性，为资源环境审计报告的使用者提供具有合理保证的鉴证服务。
　　 虽然政府审计、内部审计和注册会计师审计的资源环境审计目标各有不同的侧重点，但是作为国家审计监督体系的组成部分，三者的审计目标之间存在共性，都是为了保障被审计单位更好地履行资源环境经管责任，促进生态文明建设和可持续发展。因此，基于审计目标的共性，三大审计主体可以通过政府主导、项目外包、成果利用等方式实现审计力量的协同和审计资源的整合。
　　 （二）审计方法基本一致
　　 政府审计、内部审计和注册会计师审计之间虽然存在很大差异，但是其运用的审计技术方法其实是非常相似的。就资源环境审计而言，基本的审计程序和方法包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等，特有的审计技术与方法包括机会成本法、资产价值法、人力资本法、恢复费用法、防护费用法、调查评价法、决策和风险分析法、在线监测法（如卫星遥感数据接收系统、GPS全球定位系统、空气监测系统、排污监测系统、GIS地理信息系统等）。其中，资源环境审计特有的技术方法目前政府审计使用较多，但注册会计师审计和内部审计也正在逐渐增加对这些方法的使用频率。正是由于审计技术方法的一致性，使整合审计资源成为可能，不同审计主体的审计人员知识结构和专业技能差异较小，社会审计人员经过简单的培训便能加入政府主导的资源环境审计项目中，内部审计人员的资源环境审计工作成果也易于被政府审计和社会审计人员所理解和运用，这为不同审计主体之间的协作提供了可能性。 　　 （三）所需信息存在重叠
　　 政府审计、内部审计和注册会计师审计在资源环境审计中需要利用的信息基本相同，例如，被审计单位的资源环境相关的规章制度、资源资产的数量、价值以及分布情况，生产经营对环境造成的影响等。因此，在资源环境审计业务中，如果能够确保社会审计和内部审计工作成果的质量是合格的，政府审计可以考虑直接利用社会审计和内部审计的结果，从而避免对相同内容做出重复审计。通过对以往审计成果的利用，审计三大主体之间能够进行审计信息的互通与共享，实现审计信息资源协同，提高审计效率。
　　 四、构建协同机制
　　 （一）审计力量协同
　　 1.发挥政府审计的引导作用。政府审计是国家治理体系的重要组成部分，是服务于国家治理目标的监督控制系统。因此，政府审计机关在审计协同体制中应依据资源环境审计相关法律和规章制度，规范内部审计与社会审计工作，并根据国家治理目标设定具体的资源环境审计目标，引导内部审计、社会审计与其共同为我国资源环境治理服务，一方面，加强对内审指导，鼓励其有效开展工作，弥补政府审计监督的真空地带，另一方面，加强对社会审計质量的监督，合理利用社会审计在某些领域的专业特长。
　　 2.通过项目外包减轻政府审计负担。会计师事务所的审计人员专业素质普遍较高，且在企业财务报表审计方面经验丰富，因此，政府审计可以将一些没有充足时间和精力进行的资源环境审计项目，特别是涉及自然资源资产负债表和资源性资产清查核实和评估确认的项目，如资源环境财务收支审计、资源环境项目绩效审计等，委托给社会审计去做，充分发挥社会审计的科学鉴证功能，实现责任共担和优势互补。
　　 3.充分利用内部审计和社会审计的成果。首先，内部审计对被审计单位内部资源环境状况更比较了解，在获取信息、评估风险和发现问题等方面具有很大优势。因此，内部审计部门既可以在对资源环境的事前审计以及事中审计中履行自己的防控责任;也可以在事后审计中协助外部审计的工作。其次，社会审计的人力资源最丰富，每年都会承接大量的审计业务，在被审计对象以往接受过社会审计的情况下，政府审计可以通过与前任注册会计师的沟通获得本次审计的线索。因此，政府审计应充分利用企业内部审计及社会审计的审计成果，从而节省时间和资源，提高审计效率。
　　
　　 （二）审计资源整合
　　 1.人力资源整合。首先，通过招投标的方式吸收社会中介机构审计人员参与资源环境审计项目，充分发挥他们的特长。其次，与被审单位的内部审计人员进行积极的沟通合作，详细了解被审单位的资源环境基本情况，并在此基础上确立审计重点，在审计过程中，注意与内部审计在业务上进行合理分工，例如，将资源环境管理信息系统的审计委托给内部审计人员，并加以监督和指导，从而减少重复工作，提高审计效率。
　　 2.信息资源整合。政府审计、社会审计及企业内部审计三大审计主体间应构成一个能够互相进行信息交流的开放性系统，通过审计署牵头，政府机关利用大数据技术在线上为政府审计、社会审计以及内部审计，构建一个囊括中央、省、市、县各级审计机关的大型数据库式信息共享平台，实现审计信息资源的整合，促进审计信息公开透明化，解决查找以往审计资料难的问题，在节省国家财政资金的同时充分发挥协同效果，提高审计工作的效率以及审计结论的准确性。
　　 3.技术资源整合。资源环境审计中包括许多特有的方法，如：恢复费用法、防护费用法，以及现代信息技术：星遥感数据接收系统、GPS全球定位系统、GIS地理信息系统、空气监测系统、排污监测系统等，由于缺乏审计技术的推广和整合，这些方法的使用目前主要局限于政府审计机关的资源环境审计中，而在社会审计和内部审计很少得到运用。因此，政府审计机关应积极推广应用审计信息化建设成果，有效整合现有的技术资源，提高内部审计和社会审计的信息化水平。同时，结合资源环境审计中出现的新问题，不断探索新技术，力求在全行业形成系统化、规范化的审计技术方法和操作程序。
　　 五、结语
　　 当前节约资源和保护环境作为我国的一项基本国策，要求政府部门切实加强资源环境治理，以实现国民经济可持续发展，而审计监督在资源环境治理中的作用变得日益重要。为促进资源环境审计工作的顺利进行，政府应加强政府审计、社会审计和内部审计“三位一体”的资源环境审计协同机制构建，明确并强化审计三大主体的责任分工，实现审计力量协同和审计资源共享，从而进一步提高我国资源环境审计的效率和效果。
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　　[责任编辑：王 旸]
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