增值税法中“视同销售”的法理审思
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作者:陶赞
[摘 要]《增值税实施细则》第4条规定了“视同销售”的几种情形，在实务操作中争议不断。从民法与税法的视角审视有关“视同销售”的情形，代销货物仅限于缴纳“代销手续费”的增值税;异地销售应当使用实质课税原则进行判定，不能随意扩大增值税的范围;从立法宗旨判断，集体福利或个人消费缴纳增值税的规定应当取缔。
[关键词]视同销售;代销货物;异地销售
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.12.097
1 引言
所谓视同销售，就是在会计上一般不能确认收入或进行货款结算的某项经济行为，在税法上看作是销售行为并课税的制度。《增值税实施细则》第4条规定的“视同销售”与有关税法、税收规范性文件中规定的“视同销售”“视同发生应税行为”的含义基本相同，但与《企业会计准则》的有关规定相矛盾，致使财会人员在账务处理时遭遇法律障碍，所以有必要从法理角度审视“视同销售”，使相关立法更加科学化和规范化。
2 代销货物：基于民法视角的反思
《增值税实施细则》规定的视同销售的“代销货物”有两种情形，有学者认为“根据委托方和受托方代销形式和合同的不同，委托代销分为两种形式，一种是收取手续费代销方式，另一种是视同买断代销方式”。其实从民法角度分析，无论是将货物交给他人代销还是销售代销货物，两种情形不仅前后相连，且均属于不转移货物所有权的行为，对不转移所有权的代销行为，要求按照视同销售货物缴纳增值税，至少在法律上存在以下问题。
（1）《增值税实施细则》规定的“代销”就是代理销售，实际上就是民法理论中的直接代理，根据《民法总则》第162条规定“代理人在代理权限内，以被代理人的名义实施的民事法律行为，对被代理人发生效力。”也就是说在代销活动中销售者（代理人）是以委托人（被代理人）名义对外销售的，销售者（代理人）应当向货物购买人出具委托人名义的增值税票，而不是销售者（代理人）名义向货物购买人出具增值税票，也就是代销活动中销项税的纳税义务人是委托人，而不是以货物销售者（代理人）。如果货物购买人取得的增值税票是以销售者（代理人）名义开具的，则说明委托人与销售者（代理人）之间已经构成货物销售关系，涉及货物所有权的转移，双方之间就不可能是代销关系，如果出现此种情形，则不能认定“视同销售”。
显然代销只能是由委托人开具增值税票，由委托人把进项税与销项税相抵计算应纳税额。而受托人只是收取劳务费用（代理费），即属于“收取手续费”的代销方式，在“营改增”之前，销售者（代理人）收取的手续费应当缴纳营业税，在“营改增”之后，如果把销售者（代理人）代理委托人销售的货物视同销售行为，并按销售金额计征增值税，则必然重复征税，所以把代销行为视同销售，实际上混淆了民事法律关系的性质。
（2）根据民法关于代理的分类，除直接代理外，还有间接代理，也叫隐名代理，《合同法》第402条对间接代理中的委托人、受托人与第三人签订合同的约束力范围做了规定。根据间接代理的原理，在代理销售中，如果销售者（代理人）以自己的名义与货物购买人签订货物销售合同的，则应当以销售者（代理人）自己的名义向货物购买人开具增值税票，一般情况下，销售者（代理人）无须向货物购买人告知其货物的来源是基于代销关系还是经销关系。如果基于某种原因，在货物销售合同中，销售者（代理人）向货物购买人披露了销售者（代理人）与委托人之间的代理关系，则可以认定货物销售关系发生委托人与货物购买人之间，应当由委托人直接向货物购买人开具增值税票，如果销售者（代理人）的货物销售合同中没有披露代理关系，销售者（代理人）也没有以其他方式向货物购买人披露代理关系的，则应当由销售者（代理人）向货物购买人开具增值税票，如果销售者（代理人）向货物购买人提供委托人的增值税票，则属于虚开增值税票，即货物流、资金流与发票流的“三流不一致”，所以隐名代理形式的货物代销应当属于“视同销售”的情形。至于销售者（代理人）开具增值税发票后，销售者（代理人）与委托人如何结算或双方之间是否再开具增值税票，则应当根据双方签订的代理合同约定的结算方式進行处理。
如果委托人与受托人之间的代理合同，无论合同约定委托人向销售者（代理人）支付的是代理销售的“手续费”还是“代理费”或“报酬”，无论名称如何不同，其性质实际上还是代销“手续费”，所以销售者（代理人）收取的“手续费”应当缴纳增值税，如果委托人与受托人之间是以超额利润结算的，则构成“视同买断”代销方式。
根据《合同法》规定，由于隐名代理是否向货物购买人披露委托人，其法律约束力是不同的，所以不能直接把隐名代理的代销方式直接认定为“视同买断”代销方式，因为“视同买断”代销方式实际是委托方把货物所有权与风险均已经转移给了销售者（代理人），客观上双方之间形成了买卖关系，只是结算的时间和方式与普通的买卖关系稍有区别，即使在双方的合同中有受托方不能销售的货物可以退回委托方的约定，也只是双方的结算问题，并不影响双方之间实际存在的买卖关系，所以“视同买断”代销方式从本质上并不是代销，而是一种真正的买卖关系。
3 异地销售：实质课税原则的运用
《增值税实施细则》把异议销售也列入了视同销售的范围。这在法律上并不合理，客观上增加了纳税人的税收负担。
（1）《增值税实施细则》并没有明确两个以上机构之间移送货物用于销售的法律关系性质，由于两个以上机构实际上是属于同一个机构（即总公司）的分支机构，且分支机构对外并不独立承担民事责任。即总公司的下属分支机构，对外销售货物时即使使用了分支机构自己的名义，其法律责任最终承担者也是总公司。所以两个以上分支机构之间在内部核算上无论是代销关系还是买卖关系，均不影响总公司承担法律责任，即无论以哪个分支机构名义还是以总公司名义开具增值税发票给货物购买人，并不影响开票人缴纳增值税的义务，所以《增值税实施细则》的相关规定只有税收管辖的意义。 （2）从民事法律行为效力的视角判断，无论是总公司与分支机构之间还是总公司的下属分支机构之间的异地销售行为，只要没有违反强制性规范，该民事法律行为就是有效的。所以无论以谁的名义对外销售货物并开具发票，只要购货方接收货物并支付货款，就符合课税要件，税务机关就应当对销售货物的主体征收增值税。由于总公司内部一般是实行统一核算的，所以无论是总公司还是其下属分支机构作为纳税人都是合法的。至于对外销售的货物是否内部转移，则属于独立法人的内部关系，在民法规范调整的对象中一般并不涉及企业的内部关系，由于税法规定的课税对象一般就是民法规范所调整的民事法律关系，虽然基于实质课税原则，税务机关可以探究真实的交易关系或实质的经济效果，但是把民法规定的不具有独立法人资格的分支机构之间的经济往来，实质性定性为一种交易关系即“视同销售”，并进行课征增值税，不仅没有民法依据，也不符合实质课税原则。
（3）为规范企业分支机构之间移送货物所涉款项支付与增值税票开具，国家税务总局先后颁布了两个规范性文件，《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发〔1998〕137号）与《关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题的通知》（国税函〔2002〕802号），该两个规定制定的主要目的是要解决总公司与分支机构之间缴纳增值税的税收管辖问题，但该两个规范性文件与《增值税实施细则》的规定显然是不一致的，即使总公司与分支机构之间或分支机构之间存在货物移送的问题，根据该两个规范文件，要么总公司增值税票并缴纳税款，要么分支机构开具增值税票并缴纳税款，实行“谁开票谁纳税”的原则，并不存在《增值税实施细则》规定的“视同销售”的问题。
实际上该两个规范性文件否定了《增值税实施细则》总分机构之间移送货物“视同销售”的规定。《企业会计准则第 14 号——收入》要求所确认的销售关系成立的标志是：货物所有权的风险与报酬已经转移且销售金额可以计量。但是在总分机构之间发生货物移送，货物所有权的风险是不会发生转移的，因为无论货物是在总公司还是分支机构，货物所有权的风险责任都由总公司承担，因为总公司统一的财务核算，与分支机构之间不可能进行报酬支付，如果总分机构之间进行销售金额计量并存在金额的差异，则总公司或其分支机构可能面临缴纳增值税及附加税、所得税等，由于分支机构没有独立法人地位，也不具有对外独立的经济利益，所以《增值税实施细则》规定总分机构之间的“视同销售”没有意义。显然上述两规范性文件与《增值税实施细则》规定的总分机构之间视同销售的立法精神存在差異。
《企业所得税法》与《增值税实施细则》关于视同销售的规定也有差别。有学者认为“由于企业所得税的征收标准采用的是法人所得税模式，货物在同一的法人主体内部转移将不会被认定为视同销售行为。”实际上视同销售应当具备销售或买卖的基本特征，货物所有权的转移必须符合《物权法》关于物权变动的基本规则或物权变动的法定特殊情形，并且在形式上还要具备《合同法》关于买卖合同的基本特征。只有在动产交付、不动产登记且风险转移后才能认定货物所有权的转移。由于在法律地位上，总分机构实际上是同一个主体，在总分机构或分支机构之间移送货物不可能发生货物所有权的转移，由于货物所有权没有发生转移，就不能认定为移送货物的行为就是销售或视同销售。所以比较《增值税实施细则》关于“视同销售”的规定缺乏法理依据。
4 集体福利或个人消费：基于增值税立法宗旨的判断
《增值税实施细则》关于集体福利、个人消费视同销售的规定，自该规定出台以来争议不断。
（1）《增值税实施细则》关于销售货物的规定，对应了《合同法》关于买卖合同的定义，不同法律所规定的销售或买卖，均聚焦于两个主要特征，即“转移所有权”与“支付价款”。 《增值税实施细则》关于“视同销售”的几种情形分析，代销、总分机构之间移送货物、投资、以货抵债等都在双方或多方当事人之间有经济利益关系。而只有“集体福利或者个人消费”这一情形，当事人之间的货物转移并不是因为经济利益关系。 有学者认为：“集体福利一般指企业、事业单位及国家机关为职工举办的福利事业和建立的某些补助、补贴制度。”虽然单位把所有权属于自己的货物作为集体福利转移给职工，职工取得这些货物的所有权时并不是有偿的，而是作为职工收入的一种补充，实际上集体福利已经构成了职工收入的一部分，只是发放的形式是货物而不是货币，但毫无疑问，单位向职工发放的货物不仅可以计量，而且还可以计价。但不能因为单位向职工发放收入形式是货物就视同销售，按此逻辑，单位向职工发放的薪金报酬是否也要视同销售呢？而个体工商户的个人消费了自产或委托加工的货物，既不会发生所有权的转移，也没有人进行精确的计量或计价，更谈不上结算价款的问题。有学者认为“视同销售的核心判定条件——资产所有权是否转移”。所以，把集体福利或个人消费自产、委托加工货物规定为“视同销售”，因为不具有《增值税条例》关于“销售”以及《合同法》关于“买卖合同”的基本特征，所以该规定缺乏法律依据。
（2）单位在给职工发放集体福利时，使用了自产或委托加工的货物，或者个体工商户在自己消费时，使用了将自产或委托加工的货物，自产或委托加工货物在销售前，还在生产领域，其所有权属于单位或个体工商户，当单位用作集体福利发放时或个体工商户用于个人消费时，这些货物没有进入流通领域，就直接进入了消费领域，即集体福利或个人消费的此类货物没有经过销售环节的公平竞价，也就无法体现其公允价值，而对此类货物视同销售并要求相关单位与个体工商户缴纳增值税，因为此类货物没有经过销售环节，又没有明确的公允价值，一些单位或个体工商户又往往会把生产中的次品或难以销售的货物作为集体福利发放或用于个人消费，所以税务机关要确定此类货物的增值税应税价格，就是要准确确定其公允价值是有难度的，这在客观上也增加了增值税征管的难度。
（3）《增值税暂行条例》第十条规定“用于集体福利发放或用于个人消费的购进货物或应税劳务”，所涉进项税额不得抵扣，且应当作进项税额转出处理。《增值税实施细则》中规定的用于集体福利或者个人消费的“自产或委托加工的货物”与“购进货物”在会计处理上是不一致的，因为前者多了生产或加工环节，增加了成本，而后者则是直接的消费环节。如果在会计处理上直接把“自产或委托加工的货物”与“购进货物”不加区分，做同样的会计处理，必然会造成会计处理与税法规范的不一致。再说规定自产、委托加工的货物用于集体福利发放或个人消费的视同销售，不仅单位或个体工商户不能产生经济利益，因为增值税要做进项转出处理，即增值税要自行承担，毫无疑问，此类货物的视同销售，增加了企业的负担。根据《个人所得税法》的规定，集体福利或个体工商户的消费，实际上属于偶然所得，应当缴纳个人所得税，且职工所在单位是扣缴义务人，由于企业缴纳的增值税，在职工缴纳个人所得税时不能做税前扣除，所以此类视同销售实际上增加了企业与个人的税负，与保护纳税人合法权益的宗旨不符。
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[作者简介]陶赞（1994—），女，汉族，辽宁大连人，常州大学史良法学院研究生，研究方向：财税法。
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