内部控制缺陷对审计收费和审计质量的影响
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摘 要：目前，内部控制在企业管理中的重要性日益凸显，国家财政部也就内部控制的披露问题出台了一系列规定，奠定了内部控制体系的规范化发展基础。作为保障财务报表合理、合法、合规的重要手段，内部控制的设计与执行都需要遵循相关准则，在出现内部控制缺陷的情况下，势必会对审计收费及审计质量造成直接影响。结合国内企业内部控制现状可知，不同类型、程度的缺陷仍普遍存在，且均与审计收费、审计质量存在相关联系。本研究从内部控制缺陷对审计收费及审计质量的实际影响出发，简要阐述了关于如何进一步修正缺陷、优化内部控制体系的相关策略，旨在维护审计收费与审计质量的稳定性。
关键词：内部控制;审计收费;审计质量
1 研究理论基础
1.1 內部控制缺陷的概念及分类
内部控制缺陷即内部控制的设计或运行部分出现的错误或缺漏。当确认存在内部控制缺陷时，为防止财务报表错报风险增加，便需要对缺陷程度做出评估，再进行分类处理。目前，内部控制缺陷类型主要有重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷三类。其中，重大缺陷具体指能够直接影响整体内部控制体系运行的缺陷，数量可为一个或多个，也被称为实质性漏洞;重要缺陷具体指影响稍弱于重大缺陷，但仍可能导致内部控制偏离原有目标方向的缺陷，数量可为一个或多个;一般缺陷则指除了重大缺陷、重要缺陷外的其他缺陷，对整体内部控制体系运行的影响较小，但同样需要进行针对性处理，以防影响加剧。
1.2 审计收费的概念及影响因素
审计收费是指被审计单位在获得审计服务的过程中向事务所支付的审计费用。
从审计收费的影响因素来看，内部控制缺陷程度、审计质量、审计成本等因素一直属于研究学者们重点探究的主要因素。早在2006年，便有学者在样本企业研究中获悉，在企业自愿披露内部控制缺陷的情况下，并不会因此产生额外的审计费用。但后期随着研究样本的扩大，重大内部控制缺陷与重要内部控制缺陷对审计费用的影响逐渐凸显，有学者因此得出了以下结论：内部控制缺陷程度越严重，所产生的审计费用便越高。张宜霞等（2011）在上市公司样本研究中发现，内部控制失效的风险与审计收费呈显著负相关关系，在“极反效应”影响下，于上一年完成财务报告内部控制披露的企业，审计费用可能不增反减。
常规认知中，普遍将审计收费与审计质量摆在成正比的对等位置上。实际上，事务所的审计收费更多与市场竞争相关，如部分事务所会通过压低审计收费的形式来维护自身经济利益。市场竞争驱动下，审计收费难以形成规范化管理模式，一方面容易导致审计师的独立性受损，对被审计单位的经济依赖程度增高;另一方面也容易导致审计成本被迫压低，在审计资源投入下降的情况下，部分必要的审计程序势必受到削减，进而直接对审计质量造成损害。
另外，审计收费标准的规范程度也直接决定着其浮动幅度。对于是否收费及收费高低等问题，缺乏统一管理标准，存在较大的可操作空间，或完全以特定目的或具体审计结果为收费条件，便容易催生一味追求经济利益，忽略审计意见科学性等问题，进而直接对审计工作有效性构成负性影响。
1.3 审计质量的概念及影响因素
审计质量是指审计事务所或审计师在企业财务报表中发现并揭露缺陷及漏洞的能力，良好的审计质量能够对企业财务信息的可靠性起到一定提升作用。对审计质量进行评估与衡量时，应充分关注审计事务所是否严格遵循审计法规、准则做出真实表述，以及对于发现的缺陷、舞弊之处是否进行及时披露与调整，出具的审计结论及审计意见是否具有科学性与参考意义。
从审计质量的影响因素来看，国内目前针对环境因素、供需双方因素等方面研究较多，如事务所规模、审计师专业能力、审计费用、供给方对需求方的经济依赖程度、企业盈余质量等。通过理论与实证相结合的模式，许多学者从不同角度对上述因素与审计质量的相关性做出了研究，得出的结论在大方向上也具有一致性，均与审计质量存在正相关关系。与国外的主流研究方向相比，国内对于审计质量影响因素的分析通常更侧重于宏观角度，而在如何精准评估审计师独立性等微观方面则仍存在较大缺口。正由于影响审计质量的因素过于繁杂，在优化角度的选择上相对困难，且无论选择哪一种因素，对于审计质量的提升需求而言都存在单一性与狭隘性，因此在未来的审计质量研究工作中，如何串联多重因素、从多维角度进行综合优化，已成为决定最终成效的关键。
2 内部控制缺陷对审计收费和审计质量的影响
目前，国内针对内部控制缺陷与其他审计问题的相关性研究多为单向性，对于不同缺陷程度之间的影响差异、不同缺陷修正方向的影响差异等方面的研究仍有待进一步完善。本文主要从内部控制缺陷的披露、程度、整改对审计收费及审计质量产生的影响展开分析。
首先，从内部控制缺陷的披露造成的影响来看，大部分学者倾向于“内部控制缺陷披露会导致审计收费增加、审计质量提高”这一观点。马璐萍（2017）通过实证分析研究发现，相较于未披露内部控制缺陷的企业而言，已披露缺陷的企业的敏感性较高，审计收费与审计质量均明显高于未披露缺陷企业，并指出这一结果与审计成本效益、审计意见专业度等因素相关。张红英等（2018）透过内部控制缺陷细化视角，分别从企业层面与会计层面两个方向展开研究，得出会计层面的内部控制缺陷直接影响审计收费这一观点，而在缺陷披露后，企业更易获得更为严谨的审计意见，进而推动审计质量提升。
其次，从内部控制缺陷的程度造成的影响来看，大部分学者倾向于“内部控制缺陷程度越高，审计收费越高，但不一定对审计质量构成直接影响”这一观点。李庆宵（2015）指出，企业内部控制缺陷的存在将直接导致审计成本的上升。为维持经济效益平衡，审计收费也将上涨，且缺陷程度越严重，审计风险越高，为降低审计，需要付出的审计成本也就越高，而最终的审计质量则更多与修正情况直接相关。刘婷（2018）通过区分对比的形式，将不同内部控制缺陷程度在审计收费、审计质量中的影响进行了比较，得出缺陷严重程度与影响程度成正比这一结论，并通过对不同年份的上市公司样本进行分析来佐证观点。 另外，从内部控制缺陷的整改造成的影响来看，大部分学者倾向于“内部控制缺陷整改对短期内审计收费无显著影响，但审计质量可能因此提高”这一观点。刘易董（2019）经实证检验得知，存在内部控制缺陷的企业在整改成功后3年期间，审计收费无下降趋势，但由于审计风险的下降，审计质量则有明显提升。刘青松（2017）通过扩大样本观察的年限范围，指出通过整改内部控制缺陷可以实现审计收费的降低，但不会在短期内实现，即这一作用是在长远发展的基础上发挥，而缺陷整改与审计质量之间的正相关关系则能够较早体现。
3 内部控制缺陷修正办法
3.1 加强企业内部控制监管力度，设置对应惩处标准
自《企业内部控制审计指引》实施以来，内部控制审计工作正式被列入强制执行范围。但在具体执行过程中，还需要通过严格的监管体系来加以推进，坚决抵制各种阻碍内部控制缺陷披露的行为，从根本上推动内部控制审计程序的规范化。首先，从内部控制意识建设的方向出发，在紧跟相关政策要求的基础上，加大内部控制重要性的普及力度，使决策层与执行层在认知上达成一致，为配合后续监管工作奠定基础。其次，监管机构进一步提高监管力度，主要结合政策规定，做到贯彻落实其中要求，具体还可根据内部控制审计报告做出格式、内容方面的细化规定，包括企业各项审计项目的合规情况、内部控制缺陷信息披露情况、对审计意见的执行情况等，推动全程化、规范化的内部控制审计监管。另外，以定期随机抽检的形式，对上市企业的内部控制审计报告是否达到相关标准进行审核，并设置对应的惩处标准，针对未达到标准的企业进行处罚，从而加强其执行意识，达到侧面推动财务会计信息质量提升的监管目的。
3.2 制定内部控制审计收费标准，纠正市场竞争乱象
基于内部控制缺陷与审计收费之间的相互影响关系，可通过制定合法、合规的审计收费来遏止层出不穷的市场竞争乱象，在维护审计收费稳定性的同时，拓宽内部控制缺陷的修正空间。国内在内部控制体系建设与管理方面发展时间较短，因此目前尚未针对审计收费问题出台完善的规章制度，收费标准的制定存在诸多障碍。通过结合现实状况进行分析，可得知国内不同行业、区域的企业所表现出的特征存在巨大差异，这也决定了各企业对于审计服务的需求差异，以及内部控制缺陷的类型及程度差异。面对这一现状，在审计收费标准的设置上，以统一的标准来面向不同的企业显然是不现实的。这便需要相关部门根据所在区域，统筹经济发展基础、行业类别等具体特征因素，重新规划面向不同企业的收费标准。如在同一地域范围内，以行业种类进行区分，分别设置最低收费标准与最高收费标准，所属类别的企业均不可超出这一区间，从而防止审计收费的浮动幅度过大、随意性过强等问题的出现，纠正不正当的市场竞争行为。
3.3 优化内部控制审计队伍建设，全面提升执业标准
审计人员作为直接负责内部控制缺陷披露的主体，执业能力的建设直接决定后续诸多因素的走向。因此，需将审计队伍的优化建设作为一项重点任务，使之成为修正内部控制缺陷的一大突破口。首先，事务所应认识审计队伍能力的重要性，主动提高人才引入门檻，在促成执业标准提升的前提下，投入更多人才培养资源，使审计人员统一参与到关于内部控制缺陷的披露、整改能力培训中来，从完善专业素养构建的角度来促使审计质量提高。基于内部控制领域的广泛性，审计人员不仅要从审计专业方向筑稳根基，也要主动兼顾信息学、管理学、经济学方面的知识积累，事务所可通过引入外来人才进行教授、增加外派学习渠道等途径帮助审计人员开拓培训道路，从而从各个角度优化内部控制审计队伍的建设，强化缺陷修正力量。
3.4 完善内部控制信息披露制度，构建科学评价体系
内部控制信息的合法披露是减少缺陷或降低缺陷程度的重要措施，可从完善披露制度的方向强化这一举措的有效性。首先从细节角度出发，制定关于企业内部控制自我评价报告格式、内容的要求细则，具体指标可包括是否按照固定格式叙述、重点是否明确、是否针对内部控制缺陷制定详细整改计划、内容与标题是否统一等。同时，对于具有执行条件的企业，要求披露第三方对于内部控制自我评价报告的具体核实意见，在此过程中需注意聘任、鉴证等步骤的规范性问题，确保审核工作与自我评价所依据的规则保持一致。在此基础上，为提高内部控制的科学性与客观性，还可通过构建对应评价体系来规避主观性过强的问题。但这一举措目前在国内仍有着较大的落实难度，由于地域间经济发展差异明显、行业跨度高，导致评价标准较难统一。在后期研究工作中，可着重考虑地域、行业的区分管理，使评价体系的设计趋于科学化。
4 结语
内部控制缺陷是企业发展与审计优化过程中共同面临的重要问题，与审计收费及审计质量直接相关。基于三者之间相互影响、相互维系的关系，可将修正内部控制缺陷作为优化其他项的切入点，分别从加强内部监管、制定收费标准、优化队伍建设、完善信息披露制度等方面促进目标达成。目前，由于研究样本不足，加上审计体系建设不全，对内部控制缺陷的认定及基于长远发展目标的调整方法仍缺乏统一标准，亟待在后续发展中进一步规范认定标准，根据缺陷程度的不同，分别拟定精细化整改办法，使企业财务会计信息的科学性与完整性得到更大保障。
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