解读新会计准则下长期股权投资的变化
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作者: 张立志
摘要：2006年2月财政部发布新的企业会计准则，在第2号长期股权投资细则中对其核算进行了修正和完善，从确认到后续计量都发生了深刻的变化，关键环节和根本实质上实现了与国际的接轨，也是深入我国市场经济发展的要求。新准则的变化给会计实务带来了全新变革的机遇，有助于发挥财务信息提供科学决策的作用。文章重点分析了新长期股权投资准则的变化，然后结合这些变化，从企业的角度出发，为会计实务工作者提出一些适应种种变化的建议。
关键词：长期股权投资；新准则；会计准则变化
一、新长期股权投资准则的变化
在认真解读新会计准则之后，对新旧进行对比，本文对主要的变化归纳如下：
（一）准则所调整的投资工具范围缩小
旧准则规范的投资工具类型较广，涵盖短期投资、长期债权投资和长期股权投资。而新准则只对其中的一个部分――长期股权投资做出规范，具体包括企业持有的对子公司、合营企业、联营企业的权益性投资和企业对被投资单位不具有控制共同控制或重大影响而在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资，不包括企业合并、联营企业、合营企业以外的，有公开报价或公允价值可以可靠计量的其他长期股权投资。将短期投资重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产进行规范；将长期债权投资界定为持有至到期投资，放到22号有关金融工具准则中。这种更明确、严谨、详细的规定使得公司在进行投资管理时更有针对性，避免了投资分类不准确引起的业务处理问题，可以采取有效的管理对策收获不同类型的投资工具的最佳收益。
（二）增加了企业合并形成的长期股权投资的初始计量方法
旧准则不分情况对长期股权投资取得时的初始投资成本做出统一规定。新准则仍坚持长期股权投资的这一初始计量要求，同时对企业合并形成的符合该准则规定类型的股权投资的初始计量方法也做出详细规定：分为同一控制下和非同一控制下企业合并取得的股权投资。两者在初始投资成本的确认以及该成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额的处理上区别是显著的：前者的初始投资成本按被合并方所有者权益账面价值的份额确认，差额首先调整资本公积，资本公积不足冲减时，再调整留存收益；后者的初始投资成本的确定引入公允价值概念，且差额调整方法因正负数而不同。
同时，对企业合并以外的方式取得的股权投资，其初始成本的确定也有不同，并分为发行权益性证券、投资者投入、非货币性资产交换取得和债务重组方式取得四种情况。为企业通过各种方式取得长期股权投资进行的会计核算提供了指导和操作依据，避免了财务处理的混乱，提高了财务管理效率，也有助于企业实现预期的投资收益。
（三）长期股权投资后续计量的变化
第一，对核算方法适用范围的调整。这是准则变化最突出的一个地方。旧准则规定对子公司的投资采用权益法进行核算；而新准则恰好相反，遵循国际会计准则惯例，规定采用成本法，但要求在编制合并报表时须按权益法进行调整。在判断是否能对被投资单位实施控制或重大影响时，新准则强调从企业发展实际条件出发，坚持实质重于形式的原则，以能否可靠地取得资产的公允价值为标准区分是否采用成本法，充分考虑可转换债券、认股期权等潜在表决权因素的影响，一定程度上规避了投资风险损失。
第二，对初始投资成本与所占所有者权益份额的差额处理不同。旧准则规定，权益法下的差额按一定期限平均摊销并计入当前损益。新准则与国际会计准则接轨，体现现代管理需求，将可辨认净资产公允价值引入初始投资成本的确认，并规定同一控制下，当成本大于投资时享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，不对差额做出任何调整；非同一控制下，要将其确认为商誉。只有在差额是负数时才将该差额记入营业外收入，调整当期损益，同时增加初始投资成本。
第三，资产减值是否可以转回的规定截然相反。旧准则在期末对长期股权投资进行测试，允许已确认减值损失的长期股权投资在价值得以恢复后，在原已确认的投资损失的数额内转回。而新准则十分严格，在期末首先对商誉进行减值测试：如果发生减值，先冲减商誉，商誉抵消完后，计提长期投资减值准备，确认减值损失。然后再对长期股权投资的其他方面价值变化做出调整，但是无论什么情况，资产减值损失一旦确认不得转回。这种较为严格的规定，可以有效地防范公司运用资产减值的计提和转回调整投资利润，阻止逃税、漏税等违规行为。
第四，新准则权益法下的股权转让损益计量简单化。旧准则要求权益法下在确认转让损益时考虑股权投资差额的不同情况；新准则规定只需首先将权益法下原来因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动记入资本公积的部分转入当期损益，然后将处置损益也计入当期损益。处理简单明了，降低了工作难度，又体现了会计处理的前后关联性与连续性，更有利于信息使用者提取所需会计信息，正确做出投资决策。
（四）核算方法的转换处理有所变化
在企业因为追加投资等原因能够对被投资单位具有共同控制或重大影响，以及因为处置投资失去控制权时，核算方法应由成本法转换为权益法。旧准则规定这种转换要进行追溯调整，根据各个影响长期股权投资账面价值的会计业务重新做处理。而新准则规定采用未来适用法，省去了繁琐的追溯工作，减轻了会计人员的工作量，也降低了会计操作的失误率，有效地规避了财务风险。
二、面对长期股权投资准则变化的思考
（一）加强会计从业人员的技能培训，增强准则领悟能力
新会计准则的调整带来的不仅是内容的变化，更具影响力的当属财会人员的管理思路和专业技能的革新。新准则引起的多方面的改变，需要企业领导发挥领袖职能，统一组织财务人员进行专门的学习与培训，领悟新准则的真谛，吃透准则规定，并修正以往业务处理思路，将准则精神体现在具体实践中。从业人员也要有积极主动学习的态度，寻找一切机会调整自己的知识体系，更新理论框架，与同事和上级多沟通交流，使自己胜任新准则下的财务工作。
（二）权益法下投资差额的处理有助于增强投资者信心
新准则将非同一控制下初始投资成本大于应享有被投资企业所有者权益份额的差额确认为商誉，不做其他相关会计处理。这样对于投资企业来说，转为无形资产，不会减少投资成本，保障了投资企业所有者权益，起到了鼓励投资的效果。而负数差额的处理因取消按期限摊销，直接计入营业外收入，确认为当期损益，会直接增加投资者的利润，同样增强了对投资企业经营发展的信心。这种投资意向的调整也有助于被投资企业获得稳定的、充足的发展资金，保证经营业务的顺利开展，有利于促进我国上市公司的发展壮大。
（三）权益法下股权投资损失的确认有利于化解利益群体之间的矛盾
新准则将投资者应该承担的亏损责任的物质保障扩大到其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目。也就是将投资企业对被投资企业的责任由有限责任扩大为无限责任。该规定实实在在地保护了债权人的利益，即使企业面临亏损倒闭，债权人也可以获得足够的补偿。同时这种无限责任将投资者与被投资者紧密结合在一起，通过这种法律责任，一方面一定程度上增加了投资者的负担和投资风险，但同时可以促使投资者科学分析市场形势，做出合理的投资决策，避免盲目投资、过度投资，合理分配资源；另一方面又强制投资者对被投资企业予以更多的关注，规范公司管理体制，缓解经营者与所有者的利益矛盾，降低委托代理成本，更好地实现经营管理目标。
（四）提高了会计信息的相关性，降低了企业财务风险
新准则在确定投资成本时，与市场需求紧密结合引入公允价值，大大提高了会计信息的相关性与可比性、可靠性，也实现了与国际会计准则的协调，有助于会计信息使用者结合市场形势，分析客观的投资成本与收益率，合理预测未来的投资前景，做出正确的投资决策，获得预期的投资收益。投资信心的充足又保证了被投资企业实收资本的稳定性，避免了难以预料的经营风险。此外，新准则更多地坚持了稳健性原则。对长期股权投资减值的处理足以见得。目前企业在计提减值准备时，或者因为担心确认减值会对企业本年利润造成负面影响，所以不计提减值准备；更多的是借助减值准备的计提操纵利润，根据预计的经营状况肆意调整当期费用和存量资产，篡改当期损益，实现想要的市场反应。新准则摒弃了备抵法，不准予冲回已确认的减值损失，排除了企业进行利润操控的可能，也促进了企业规范财务管理和业务处理，制止了违规行为的发生，极大地降低了企业财务风险。
参考文献：
1、辛爱云.长期股权投资准则的变化及其思考[J].财会研究,2010(2).
2、欧阳小明,张梦梦.长期股权投资准则核算方法的变化及分析[J].河北企业,2009(11).
3、高海燕.新长期股权投资准则国际比较研究[J].财会研究,2009(21).
（作者单位：华普天健会计事务所有限公司辽宁分公司）
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