新旧会计准则下合并财务报表之差异分析
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作者: 孙欣峤 班翀丞
【摘要】为适应新的经济发展形势，我国财政部颁布了新的企业会计准则体系，该准则与现行准则略有不同，文章仅就其中的合并财务报表准则与旧准则进行比较分析，旨在更好地理解和运用新准则。
【关键词】新会计准则 合并财务报表 差异分析
我国财政部于2006年2月15日发布了修订后的《企业会计准则》（即新准则），并于2007年1月1日起在上市公司施行，该准则是在1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》（即旧准则)的基础上，由1项基本准则和38项具体准则组成的。其中新颁布的与企业合并财务报表相关的准则《企业会计准则第20号――企业合并》和《企业会计准则第33号――合并财务报表》（以下称新准则）与传统准则相比存在一定差异，本文主要分析以下几方面。
一、理论基础方面的差异
合并财务报表的合并理论一般有三种：母公司理论、所有权理论和经济实体理论。旧准则依据的基本理论是“母公司理论”。该理论强调合并会计报表是母公司财务报表的扩展，侧重于母公司股东的利益，其主要使用者是公司的股东和债权人，认为合并报表应按母公司股东的利益来编制；而新准则依据的主要理论更侧重“经济实体理论”。该理论认为母子公司之间的关系应是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，母公司所控制的是子公司的全部价值，对合并主体中的多数股东和少数股东应一视同仁，合并报表应反映所有股东的利益，而不应过分强调母公司股东的权益。
二、相关概念界定方面的差异
1、合并财务报表的概念界定差异
在新准则中，合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表；在旧准则中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表”。 虽然新旧准则对合并财务报表的定义在本质上是相同的，但新准则增加了现金流量表的编制。
2、子公司的概念界定差异
在新准则中，子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等）也视同子公司；在旧准则中，子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。可见，新准则是基于“控制”概念对子公司进行定义的。
三、合并范围方面的差异
1、新准则所强调的控制是实际意义上的控制，而不仅仅是法律形式的控制
旧准则规定，已关停并转的子公司、按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司、准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制、资金调度受到限制的境外子公司、小规模的子公司和经营业务性质特殊的子公司都不包括在合并会计报表的合并范围之内；而新准则则进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司、已宣告破产的子公司、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、母公司不再控制的子公司、联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。可见，无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，准则所强调的是：控制是实际意义上的控制，而不仅仅是法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。
2、消除了原先一些规定当中对于小规模以及特殊行业的限制
在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字[1996]2号）中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，规定母公司控制的所有子公司一律都应纳人合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳人合并范围，从而使得合并财务报表真正能够反映作为由母公司和子公司所构成的企业集团财务状况、经营成果、现金流量的各种信息的真实反映。
四、取消了比例合并法
对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度》第158条中有关合并报表的相关规定中。企业会计制度第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并；新准则中的控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，它是一个同受两方或多方控制的合营企业，实际上是母公司控制不了的，因此不完全符合新准则对控制的定义，如果把它合并到母公司报表中的话不具有实际上的意义，因此在新的准则中取消了合并比例法的适用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。
五、合并报表编制方法方面的差异
在旧准则中则规定投资企业对子公司的长期股权投资的核算必须使用权益法，将子公司净资产变动对于母公司相关项目的影响在“长期股权投资”账户中反映出来；而在新准则中规定“投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，按照权益法进行调整”。可见新准则的这种做法简化了对子公司长期股权投资的日常核算。
六、合并报表的种类方面的差异
在旧准则中，合并财务报表内容包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况表和合并利润表四个部分；而在新准则中，合并财务报表内容则包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表、合并利润分配表、附注六个部分。新准则明确了合并现金流量表和补充资料的编制方法，列明了具体的合并程序和披露要求，其中对合并现金流量表编制的规范，及时有效地填补了现行实物当中的理论空白。
七、报表项目列报方面的差异
在旧准则中，子公司所有者权益项目中不属于母公司拥有的数额，应当作少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类，以总额反映，在合并收益表中做净利润之前的扣减项目；而在新准则中，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示；子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。
综上所述，新的会计准则突出了“控制”的思想，进一步统一了会计处理方法，减少会计寻租的空间，同时新准则在许多方面与国际会计准则达成一致，基本上实现了与国际惯例的接轨，而购买法与权益结合法并存的做法又充分考虑了现阶段我国的具体国情，较之旧准则，新准则更具优越性。
【参考文献】
[1] 财政部会计司编写组：企业会计准则讲解[M].人民出版社，2007.
[2] 夏鹏、伍李明：新会计准则的主要变化及其对企业的影响[J].财务与会计，2006（8）.
[3] 郑庆华、赵耀：新旧会计准则差异比较与分析[M]．北京：经济科学出版社，2006.
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