上市公司会计报表舞弊及审计对策
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[摘 要]近年来，部分上市公司出于超常规发展与获得超额利益的需要，会计报表舞弊事件层出不穷。鉴于此，文章阐述上市公司会计报表舞弊的特征与形态，讨论会计报表舞弊与会计报表审计的关联性，从审计的视角提出解决上市公司会计报表舞弊问题的对策。
[关键词]会计报表舞弊;关联性;上市公司;审计策略
[中图分类号]F239
近年来，一些上市公司出于超常规发展的需要，频现会计报表舞弊事件，给证券市场和注册会计师行业造成了极大冲击。尤其在当前时期，我国上市公司规模不断扩大，会计报表舞弊问题发生的概率有增无减，影响我国资本市场的长远发展，还会冲击我国的经济基础。为此，需要对上市公司的内部控制加以完善，对审计市场加以规范，使公司的运营管理和金融市场的经济变动都能够符合经济运行规律，及时有效地改进和完善原有的审计政策与审计模式，借此防范上市公司由于会计报表舞弊而带来的各类风险。
1 上市公司会计报表舞弊的特征与形态
目前，消除会计报表舞弊事件，降低其发生的频率，消减可能由此而产生的负面影响，对我国市场经济建设与投资者权益保护都异常重要。
1.1 上市公司会计报表舞弊的特征
上市公司会计报表可以反映其财务状况与经营成果。作为一个重要的载体，广大投资者、监管层以及社会各界等利益相关者能够借此了解上市公司的相关信息，也可以为更多报表使用者提供更为真实、客观、有效、公正的会计信息。而对上市公司会计报表舞弊来说，指的是为了获得特殊目的而进行的故意欺诈行为——借助对构成会计报表之信息予以人为加工、修饰和更改，让会计财务数据和相关资料转变成舞弊者所要求的状态，并借此通过误导会计报表使用者、使之做出错误判断而让自己获益。近年来，我国针对资本市场的监管越来越严格，相关体系建设也在持续完善当中，上市公司会计报表舞弊的情况有所改变。但不可否认的是，舞弊的复杂性、隐蔽性和连续性却并没有降低，这需要引起监管部门审计机构的重视。
1.2 上市公司会计报表舞弊的形态
自2008年金融危机之后，上市公司需要面临更加复杂多变的市场环境以及受到多种因素影响的资本环境。期间，会计报表舞弊的现象依旧经常出现，对资本市场的健康发展产生了极大的阻碍。一般来说，上市公司会计报表舞弊具有以下几种：①借助不当会计政策开展舞弊。部分企业借助扩大资产范围与借款范围的形式实现其会计报表舞弊之目的。同时，在新会计准则下，由于对此进行的研究与开发还处于初级阶段，相关工作的开展还存在较大难度。②关联方交易。上市公司借助复杂的关联方关系与关联交易，通过较高的售价与较低的采购价格，极易借此创造出所需的利润指标和利润水平。更为重要的是，借助更多子公司和联营企业等搭建起来的复杂又隐秘的关联关系开展交易活动，不但能够使之隐身在正常交易里，还可以免于披露。③企业合并。对部分陷入发展困境的上市公司来说，可以借助企业合并的形式开展会计报表舞弊工作。这是因为，在相同控制源下，合并方能够获得被合并方之资产和负债，也能够继续沿用其账面价值。但是，这些资产和负债在公允性和账面价值方面存在显著的差异。这样一来，合并之后被快速处置的被合并企业价值就会由于存在被严重低估的资产而使之绩效获得明显提升。例如，南洋实业将其控股子公司南洋期货有限公司的会计报表纳入其合并范围，但在之后又将其排除在外。该子公司之前已经亏损约700万元，而之后亏损多少，由于未纳入合并范围而不便被统计和公布。
2 上市公司会计报表舞弊与会计报表审计的关联性解析
当上市公司会计报表舞弊事件发生之后，会损害投资者的经济利益，还会影响到上市公司本身的发展和进步，破坏相关行业的声誉和已经建立起来的市场经济秩序。而一旦资本市场运行效率得到了消减，就会对资源优化配置造成冲击，市场活力也就不断萎缩。所以，了解上市公司舞弊审计和会计报表舞弊审计之间的关系，对于发现隐藏在上市公司中的管理问题和可能造成的损失显得极为重要。
2.1 基于会计政策舞弊的关联性
在当前的资本市场环境中，越来越多的影响因素掺杂其中，使得上市公司会计信息舞弊也显得越来越复杂，这给注册会计师的审计实践带来了新的挑战。在会计报表审计实践中出现的会计政策舞弊形式，能够具体表现成上市公司改变折旧政策变更折旧方法和上市公司滥用资产减值准备等形式。比如，上市公司如果对固定资产实施了非加速提取折旧，就能够降低这一年度折旧费，让合并利润得到增加。同时，按照《企业会计制度》的规定，企业需要定期对企业的相关资产予以全面检查，然后按照谨慎性原则对可能损失进行合理估计，也要对可能产生的资产损失进行减值准备计提。这样一来，就能够让上市公司更为稳健地确认收益与计量资产，可以让其财务状况与经营成果更加透明。比如，2017年5月5日，*ST中安发布公告称，鉴于德勤华永会计师事务所对公司2016年度财务会计报告及相关专项报告出具了非标准审计意见，公司无法依据其审计意见要求相关方履行承诺并推进后续程序。为切实维护公司及股东利益，特别是中小股东利益不受侵害，公司拟聘请大华会计师事务所为公司提供服务，对公司2016年度财务会计报告及相关专项报告进行专项审计或复核。此外，2016年年報被立信会计师事务所出具无法表示意见的审计报告后，厦门三维丝环保股份有限公司9月18日公告称，将于10月9日召开临时股东大会，审议更换审计机构的议案。一般而言，在成熟的市场，上市公司更换审计机构的主要原因，通常是审计机构服务期限较长，为了满足监管层独立性和客观性要求，改聘其他审计机构。从目前情况看，多次换审的原因为上市公司经营和财务风险较大，超过一些审计机构的风险承受范围，于是自动请辞。或者上市公司涉嫌购买审计意见，主动换审。
2.2 基于会计要素舞弊的关联性 借助资产确认和计量进行的会计报表舞弊一般体现为关联交易与企业重组两个层面。其中，关联交易涉及关联购销、托管经营以及资金占用费等。而企业重组涉及资产置换、资产剥离和并购重组等。借助收入确认进行的会计报表舞弊，其虚构收入被视为最为重要的形式。实际操作中，有以下几种形式：①虚构经济业务借此提高收入;②对开增值税销售发票，借此虚增收入与利润;③虚开发票以确认收入。比如，部分上市公司能够借此创造两笔交易，以其中一项资产抵偿另一项高于资产之负债，然后以同样的负债金额将先前抵债资产“赎回”。这样一来，上市公司的会计报表就得到了粉饰。例如，国嘉实业在曾与美国一家公司签订协议，以3500万元的价格向美国公司购买了一批软件和硬件，同时美国公司同意以12000万元的价格购买国嘉实业开发出的软件，合同约定交货的时间为一年后，待质量鉴定后予以验收。但国嘉实业在期间与一家外贸公司签订协议，以9600万元的价格“卖断”软件，据此确认了5100万元的利润。显然，国嘉实业在尚未提供商品时就确认收入是不符合准则规定的。
3 上市公司会计报表舞弊的审计对策
从已有的事实看，我国针对上市公司会计报表舞弊进行的审计工作还有待加强，与之相关的法律有待完善，对一些上市公司的审计力度需要加强，原有的审计方法需要升级以满足上市公司发展的要求，为消除会计报表舞弊事件提供更多机会。为此，需要提升上市公司内部控制的有效性、以风险为导向进行内部控制测试，还应审慎评价与规避风险、改进并健全法律制度，借此形成相对完善的防范会计报表舞弊体系。
3.1 提升内部控制的有效性
在针对上市公司会计报表舞弊进行审计实践时，需要对审计对象的内部控制予以审查，评估其内部控制制度的健全性、有效性和一致性。内部控制主要目标在于保证上市公司资产的安全性和完整性，而为了防止欺诈与舞弊行为的出现，就需要借助经营管理目标的实现，让内部控制更加有效。为此，审计人员需要针对上市公司管理层执行内部控制之有效性加以评估，针对评估结果考察舞弊审计的性质、时间与范围。期间，审计人员需要对上市公司是否有正确的授权审批制度进行审查，对是否以书面形式对违反法律和法规行为做出了规定进行审查，并按照管理层逾越内部控制的水平，界定风险等级和确定有针对性的防范措施。
3.2 以风险为导向进行内部控制测试
上市公司内部控制之健全程度会对其会计信息质量、真实程度等产生直接影响。为此，有必要测试其内部控制制度的完备性，这是注册会计师进行会计舞弊审计不可缺少的关键内容。在实际操作中，需要以风险为导向开展内部控制测试工作，注册会计师要按照上市公司风险评估的结构界定其风险水平，然后针对重大风险点予以内部控制的有效性测试。
3.3 审慎评价与规避风险
在对上市公司会计报表舞弊进行审计的过程中，注册会计师需要保持审慎的职业怀疑态度，认真对待审计实践的所有过程和环节，克服依赖会计从业经验的惰性心理。在接受委托任务时，需要严格考察与评判审计对象的信用状况，通过审慎评价以规避风险。同时，要认清客户经营活动日趋多样化和复杂化的事实，不断优化自身的知识结构、提升行业经验和业务素质。此外，作为会计报表舞弊审计的主体，注册会计师需要对企业的会计报告予以系统审计，始终坚持质疑的思维和审慎的态度，以便对证据的有效性进行客观评价。
3.4 健全法律制度
首先，需要优化上市公司会计报表舞弊审计需要参照的标准和法律法规，对会计报表舞弊与审计失败行为以及可能产生的后果进行明确，把注册会计师的责任对象扩大至所有可以推定的会计报表的使用者，即使部分使用者在审计签约的过程中没有直接参与其中，甚至也非签约中涉及的主要对象，也要将其囊括其中，以便得到更为客观的审计结论。其次，应该消减诉讼的门槛特别是诉讼的技术难度。这是因为，针对上市公司会计报表舞弊进行的审计工作是极为专业的技术活动，如果资本市场上的利益相关者证明注册会计师在执行审计任务时出现了行为不当等情况，就会由于现象难度较大和成本高昂，使得对上市公司的长期监督难以取得理想效果。最后，需要对我国市场监管资源的有限性形成清晰认识，应借此提升违规处罚力度，借此对会计报表舞弊进行深度治理。
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[作者简介]杨瑗（1984—），女，陕西西安人，硕士，研究方向：会计的发展与创新。
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