作业成本法在L制药公司成本核算中的应用研究
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[摘 要]随着经济的发展，现行的成本核算方法已经不能满足企业生存发展的需要。而作业成本法强调成本动因，以作业作为成本核算对象，从多方面进行成本核算。本文将作业成本法引入L制药公司，通过新旧核算方法结果对比，论述了作业成本法较传统成本核算方法的优越性，并提出相应的措施确保该方法可行。
[关键词]作业成本法;成本核算;L制药企业
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.14.027
[中图分类号]F234.3;F275.3 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2020）14-00-03
1 作业成本法基本理论概述
1.1 基本原理
作业成本法在现代管理学范畴中被定义为“基于活动的成本管理”。作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法将成本动因作为分配依据，以作业为核心，将产品成本或者服务成本作为全部作业的成本之和，实质上可以被理解为企业资源成本实际耗用的总括。
1.2. 核心概念
①资源：指企业产品生产过程中耗费的材料和花费的费用等。②作业：“作业”是最核心的概念，是资源归集的基本单位。③作业中心：是一个成本账户，是不同作业成本的集合账户，同时也是成本分配的基本单位。④作业链与价值链：作业链是企业相互联系的一系列作业活动组成的链条;价值链指由产品的生产从原料采购到销售给客户的一系列生产作业的价值，最终表现为售价与利润。⑤成本动因：指成本费用产生的原因，同时也是成本分配的依据，分为作业动因和资源动因。
2 L制药公司概况
2.1 公司简介及生产流程
L制药公司是以生产销售片剂、丸剂、胶囊剂、小容量注射剂及原料药等为主营业务的公司。年生产能力：片剂、丸剂、胶囊剂20亿片（粒），小容量注射剂10亿瓶。公司在册员工人数171人。本文以注射剂为例进行研究，生产流程如图1所示。
2.2 成本核算现状
目前，L制药公司使用传统的核算方法进行成本核算。L制药公司将注射剂的成本主要分为直接成本和间接成本。直接成本包括采购的原材料、辅料和人工;间接成本包括水电费、机器折旧、燃料费以及维修费等。其中，原材料和人工占据了成本的大部分。①原材料和辅料核算过程为：计算本月发生的直接材料，计算公式为“本月发生的直接材料=上月余额+本月发生额-本月减少额-本月余额”，再根据每种产品消耗的原材料数量进行分摊。②人工核算过程为：根据工时为分摊依据，将本月发生工时总和一次分配到产品成本中。③间接成本核算过程为：首先按照“分配率=归集的间接费用总额/消耗原材料的总额”计算分配率，再计算产品消耗的间接费用，计算公式为“产品消耗的间接费用=分配率×各类产品消耗原材料的数量”。
2.3 L制药公司成本核算问题
2.3.1 产品成本信息失真
通过分析L制药公司现行成本核算方法可以发现，L公司产品成本原材料及辅助材料所占比重较大，间接费用占比较小。根据成本效益原则，这样的分配方法简便且直观。但是随着企业技术的发展及先进设备的不断引进，这种比重将会有所变化，所以现行的成本核算方法不能准确地核算产品成本，造成产品成本信息失真问题。
2.3.2 核算范围不全面
在传统成本核算方法下，成本仅限于生产过程中发生的与产品成本直接相关的直接材料人工消耗和间接费用，忽略了其他不与产品成本直接相关的间接费用，将这些费用计入当期损益中，却忽视了产品成本的重要组成部分也包含这些间接费用，不能全面反映产品成本。
2.3.3 忽略无效成本
在L公司现行成本核算中，没有对生产过程中的不利损耗进行相应的核算与处理工作，仅按一定比例分摊在各产品成本中。而传统的成本核算方法并不能分析出损耗产生成因，不能剔除此類无效成本，造成产品成本高报。
2.4 L制药公司成本核算问题成因
2.4.1 采用单一分配标准
L公司采用了单一的间接成本分配率进行核算，忽略了个类产品的不同特性，在之前的生产中这种方式是适用的，但是在企业日益发展并引入高新技术的情况下，传统的成本核算方法使间接费用不能在各产品中准确分摊与转移，造成产品信息失真。
2.4.2 忽略非直接相关费用
造成成本核算不全面的原因是忽略了与产品生产没有直接相关的费用，这些成本虽不计入直接费用，但是贯穿了产品生产的全部流程，这样的成本核算方式会使产品成本缺失，使核算结果不能全面反映产品成本，影响管理者做出正确的生产决策。
2.4.3 不重视成本动因
目前。L公司技术趋于成熟，加大了间接成本的消耗，随之而来的是无效成本的浪费。在生产过程中，由于没有对间接成本进行成本动因分析，所以不能剔除此类无效成本。而无效成本会增加产品成本，高报产品成本。
3 L制药公司基于作业成本法的成本核算应用
鉴于L制药公司生产品种较多，而且作业成本法的实施需要企业多方面的重视与支持，故本文主要以生产量较大的注射剂——葡萄糖注射剂以及氯化钠注射剂为例进行具体分析。
3.1 划分作业及作业中心
“作业”是实行作业成本法的核心，所以第一步是划分作业及作业中心。根据L制药公司的特点，将L制药公司生产流程分为四大作业中心。①前处理作业中心。前处理中心主要包括制水以及洗瓶。制水作业为处理纯化水及注射用水;而洗瓶作业则包括过滤后纯化水，过滤后注射用水、洗瓶过程以及净瓶后期。②生产作业中心。生产中心主要包括配液、灌装、轧口、灭菌等4个作业。配液作业主要是配置原辅料、配置药液，通过过滤及精滤后进行挂灌装作业;灌装则为灌瓶以及胶塞，到此步骤为半成品;然后用铝盖轧口;最后为灭菌作业，此步骤是将灌装好的注射剂放入灭菌柜消毒。③检查作业中心。检查中心为灯检，在灯检过程中，检查注射液中是否有可见异物，同时检查瓶外标志是否合规。④包装作业中心。包装中心为贴签与装箱。 3.2 归集作业成本费用
将L制药集团第二季度消耗的制造费用按资源动因进行归集，并根据作业中心的划分标准将资源归集到各项作业中，然后根据各作业中心消耗的资源总和，得出各作业中心的制造费用。根据各作业中心消耗资源，将个作业成本费用进行归集和分配，具体的分配情况如表1所示。
3.3 成本动因的选择与分配
①在选择成本动因时，首先，根据各作业的性质，选择在产品生产过程中和资源、费用以及产品关联度最高的因素。其次，根据各产品的成本动因，将各产品的作业量进行分类统计，选择影响力最大的作业成本动因分配依据。②计算作业成本，首先，计算成本动因费率。通过成本库中的费用除以成本库成本动因总量得到成本动因费率。其次，根据各产品消耗的成本动因分配作业成本费用，确定每种产品的费用分配额。表2是以作业中心为基础的成本动因分配表。
3.4 计算作业成本
计算产品总成本及单位成本。具体公式为：①各类注射剂总成本=直接材料+直接人工+制造费用;②单位成本=各类注射剂总成本/产量。根据各产品作业成本分配表计算各产品总成本以及单位成本，如表3所示。
4 使用作业成本法的优越性
根据表4可知，葡萄糖注射液的成本被高估，这说明其在成本分配中多承担了其他产品的制造费用;而氯化鈉注射液的成本则被低估，这说明在传统成本法下，被其他产品分担了该产品的成本。虽然成本差异额较小，但是成本差异率却反映了产品成本计算的准确性，这不利于管理层制定科学的生产决策。而应用作业成本法，更加重视产品的生产流程，将费用按照不同的成本动因进行分配，可以科学地计算产品制造费用，使产品的成本信息更加科学可靠;同时全面核算产品成本，加强对非直接相关费用的重视。
5 结 语
成本作为制造业生产的基石，直接影响企业的生存与发展。本文将作业成本法引入L制药公司，通过分析该公司的生产流程，找到成本核算存在的问题，通过划分相应的作业中心，找到合适的成本动因，归集与分配制造费用;并通过新旧方法结果对比，发现成本差异，体现L制药公司使用作业成本法进行成本核算的优越性。应用作业成本法核算，L制药公司的成本核算会更加科学合理，可以为管理层制定生产决策提供数据支持，使决策更加科学合理。
主要参考文献
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