浅谈医疗机构政府补助账务处理

来源:用户上传      作者: 方朝晖 侯常敏 萧 潇 吴 信

　　摘　要：随着医疗改革的不断深入，各医改政策的相继出台，2006年新《企业会计准则》的发布，时政府补助的账务处理做了新的规定。文章分析了相关的政府补助准则、《国务院关于印发医药卫生体制改革近期重点实施方案(2009--2011年)的通知》，就应该了解-的几个概念与问题，以及所要进行的相关账务处理进行了论述。
　　关键词：政府补助　会计　账务处理
　　中图分类号：F234.4　文献标识码：A
　　文章编号：1004--4914(2010)09-148-03
　　
　　医疗机构作为一个非营利的事业单位，其会计核算有别于企业会计、预算会计，目前医疗机构会计执行的是《医院会计制度》，在市场经济日益深入、医疗改革不断加深的当今，医疗机构会计核算也需要和企业会计接轨。政府补助作为政府对医疗机构的一种补偿机制，在很大程度上保障了医疗机构的正常、有效运转。本文主要探讨医疗机构政府补助的财务处理及其对财务报告的影响。
　　
　　一、政府补助的概念及其重要性
　　
　　1.政府补助的概念。要探讨医疗机构政府补助的财务处理及其对财务报告的影响。首先我们需要先了解一个概念一政府补助。政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等形式，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。
　　2.政府补助对于医疗机构日常运营及发展的重要性。医疗机构是知识密集型、高投入的事业单位，其医疗设备购置、医疗耗材、药品储备、人员经费、公用经费的支出都很大就拿一个拥有1500张病床、4000人在职职工的三级甲等医院来说，一个月的运营成本在一亿元左右。目前，政府对医疗机构的政府补助还只限于基本经费补助和专项经费补助两大方面，其中，基本经费补助还只涉及人员经费中的基本工资及离退休费用部分，政府补助金额占该类支出总额10％左右；专项经费补助也多用于重点学科建设方面。近两年来，财政补助开始涉及重点学科的人才建设、政策性亏损方面，为医疗机构的日常运营、人才梯队建设、大型医疗设备购置提供了资金保障。财政补助的持续性投入。为医疗机构重点科室的学科建设及发展奠定了良好的经济基础，而近两年的政策性补亏方面的财政补助也为医疗机构减轻了一定的资金压力。
　　按照《国务院关于印发医药卫生体制改革近期重点实施方案(2009---2011年)的通知》国发[2009]12号的要求，落实医疗卫生事业的公益性质，逐步将公立医院补偿由服务收费、药品加成收入和财政补助三个渠道改为服务收费和财政补助两个渠道。政府自责公立医院基本建设和大型设备购置、重点学科发展、符合国家规定的离退休人员费用和政策性亏损补偿等，并对公立医院承担的公共卫生任务给予专项补助。政府补助在医疗机构的运营及发展方面扮演着越来越重要的角色，是公立医院切实履行公共服务职能，为群焱提供安全、有效、方便、价廉的医疗卫生服务的基石。
　　
　　二、政府补助会计账务处理的通常做法
　　
　　政府补助会计处理包括两个核・心问题：第一，时于接受的政府补助究竟是增加企业的所有者权益还是作为企业的收益加以确认；第：。在确认为收益的情况下，是将补助单独全额确认为收益，还是用收益抵减费用。目前，业内对于企业获得的政府补助，套计核算有两种不同的看法，一种是资本法。另一种是收益法。
　　
　　(一)政府补助采用资本法核算
　　主张采用资本法的认为，政府补助不需归还且非经营所得，因此应记入所有者权益。理由有三：
　　1.政府补助是一种融资手段。应在资产自债表内处理，不应通过利润表处理，由于预计不必归还，政府补助应当直接贷记所有者权益。
　　2.因政府补助不是经营收益。而是政府给予企业的无相关代价的奖励，因此在利润表中确认政府补助是不恰当的。
　　3.政府补助可视为股东投资以外的额外资本来源，因此，这些资本应保持不变，将这种企业白得的资本列入利润表，计入应税所得和利润分配是不合适的。
　　
　　(二)政府补助采用收益法核算
　　主张采用收益法的认为，政府补助应在某一时期或某几期内确认为收益，理由有三：
　　1.政府补助不是来自股东的收入，不应直接贷记所有者权益，而应在适当的期间确认为收益。
　　2.政府补助很少是无偿的，企业争取到政府补助通常要履行附加条件，因此，它们应该确认为收益，并于将来要由补助来补偿的相关成本配比。
　　3.如同所得税和其他税费要从收益中开支一样，政府补助作为政府财政政策的一种延伸，在利润表中处理是符合逻辑的。
　　在政府补助采用收益核算的前提下，存在两种不同的计价方法：总额法和净额法。
　　总额法，是指将政府补助全额作为补贴收入，在利润表中单独列示。理由是，将收益项目与费用项目相冲抵是不恰当的，将费用和补助分开，便于同不受补助影响的其他费用进行比较。
　　净额法，指将政府补助与其相关费用相冲抵的方法，理由是，如果没有补助，企业可能不会发生这些费用，因此，在列报费用时如不抵销补助，会引起误解。
　　
　　三、目前医疗机构政府补助账务处理现状
　　
　　对于担负着基本医疗保障业务的医疗机构而言，政府补助会计处理主要采取的是收益法下的总额法核算。
　　
　　(一)目前医疗机构政府补助的主要形式
　　医疗机构政府补助目前主要有财政拨款、无偿划拨非货币性资产两种形式，财政拨款又具体可分为基本经费补助、政策性补助、专项补助三种情形。
　　
　　(二)目前医疗机构政府补助账务处理现状
　　自2005年开始，财政的政务公开已越来越完善，对医疗机构的政府补助均通过财政综合信息平台进行网上申报、立项、批复、拨付资金厦支付款项。就政府补助的账务处理、收入确认方面，属财政授权支付方式的，目前是在收到资金时一次性记入“财政补助收入”：属财政直接支付方式的，则是在相关支出时，同时确认收入，并在拨款所属年末，将来支出部分借记“财政应返还额度”，贷记“财政补助收入”。也就是说，不论采取哪种方式，收入均在当年体现，而支出却有可能在下一年度，不符合权则发生制、收入支出配比原则。
　　
　　四：政府补助在医疗机构的不同账务处理及对财务报告的影响
　　
　　(一)财政拨款
　　目前财政对医疗机构的财政拨款主要有基本经费补助、政策性补助、专项补助三种情形。
　　1.基本经费补助。对于差额拨款的医疗机构，财政对其的基本经费补助只限于对编制内正式职工的基本工资的补助，属货币性不涉及资本性支出的补助。目前，该类经费补助是以财政授权支付的方式下达的，医疗机构在收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”时，根据通知书所列金额，借记“零余额用款额度”，贷记“财政补助收入”。因是差额补助。支出时

可直接从零余额账户划到代发工资户中，借记“银行存款”，贷记“零余额用款额度”。
　　本类经费补助目前账务处理的特点：
　　(1)收入在收到时一次性记入当期“财政拨款收入”，支出时不通过“财政补助支出”核算，收入、支出不配比。
　　(2)本类财政补助的结余转至“医疗收支结余”，财政补助基本经费结余在“收支总表”中未单独列示，对收到拨款当期“医疗收出结余”影响较大，会出现收入确认期医疗收支结余虚增现象。
　　针对上述问题的建议：按新会计准则从政府补助计入损益的会计期间方面的规定入手，可采用以下两种方式：
　　方式1.现有填报基本经费计划可采取一次性填报一次性批复，也可分次填报分次批复，应统一要求改为逐月填报基本经费用款计划，按月下达的方式，减少目前某些医疗机构在某会计月度内一次性记“财政补助收入”分月支出时对“医疗收出结余”的影响。
　　方式2在不改变经费计划下达的前提下。改变会计核算方法。在净资产类项下增设“待转财政拨款”一级科目。核算医疗机构取得的尚未结转入收入的财政拨款，并在“待转财政拨款”科目下增设“待转基本经费拨款”二级明细。医疗机构在收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”时，根据通知书所列金额，借记“零余额用款额度”，贷记“待转财政拨款一待转基本经费拨款”：在收支科目类下增设“财政补助支出”一级明细，并在“财政补助支出”科目下增设“基本经费支出”，现有的一级明细科目“财政专项支出”降为与新增的“基本经费支出”平行的二级明细科目。
　　医疗机构用零余额支付工资时，借记“待转财政拨款一待转基本经费拨款”科目。贷记“财政补助收入一基本经费补助”。同时，借记“财政补助支出一基本经费支出”科目，贷记“零余额用款额度”，期末“待转基本经费拨款”的贷方余额反映医疗机构已收到但尚未支付的经常性经费补助。
　　2.政策性补助。这类财政拨款一般设有指定用途而且与资产无关。其实质是对医疗机构运营中因政府调控干预或其他非市场因素导致的“亏损”或“微利”等运营结果，从收支结余总额的角度进行“纠aX"。比如2008年拨付的药品补偿款、食用含三氯氢胺婴幼儿奶粉事件免费治疗费用、2009年拨付的医疗机构欠费补偿款，都属于本类补助。根据政府补助会计准则，医疗机构应在收到补助时，凭借零余额到账通知书，借记“零余额用款额度”，贷记“财政补助收入一★★★”。支付时，根据归垫批文，借记“财政补助支出一财政专项支出一★★★。贷记“零余额用款额度”。
　　本类经费补助目前账务处理的特点：与之相对应的支出已在发生时作为当期费用列支，在归垫时冲减相关费用，对当期“医疗收出结余”有影响。
　　针对上述问题的建议，在当期财务报告中
　　3.专项补助。这类财政拨款是指核算医院按照批复的预算和经费领报关系，收到的由同级财政部门拨入的财政专项补助经费，多为货币性资本支出补助，按是否履行政府招投标程序又分为“财政授权支付”、“财政直接支付”两种方式。对于归属“财政授权支付”方式的财政专项，其收入、支出的确认等同于基本经费补助所采取的账务处理模式，在此不再复述；归属“财政直接支付”方式的财政专项。是在支出的同时确认收入。
　　“财政直接支付”方式下本类经费补助目前账务处理的特点：对于医疗机构而言，本类经费多用于购买医疗设备、工程项目，收入在支出时同时确认，符合收入支出的配比原则，但时于涉及资本性支出的项目，收入、支出一次性确认，不符合权则发生制原则。
　　按现在的《医院会计制度》，购入医疗设备。
　　①借：财政补助支出(设备金额)
　　贷：财政补助收入(设备金额)
　　同时：
　　②借：固定资产(设备金额)
　　贷：固定基金(设备金额)
　　而工程项目，则借：财政补助支出(支付金额，)
　　贷：财政补助收入(支付金额)
　　并做备查账登记，待I程完工，交付使用时。
　　借：固定资产(设备金额)
　　贷：固定基金(设备金额)
　　“固定基金”属净资产范畴，与“固定资产”相对应，以固定资产存续期间的原值列示在“资产负债表”的中，从而造成医疗机构资产虚增，且当同一批次的固定资产同时报废时，又会使报废期的总资产一下减值过多，从而对报表使用者产生误导。
　　针对上述问题的建议：按新会计准则对与资产相关的政府补助，要求按规定在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益，增强可操作性和配比性的要求，改变当前的一次性确认收入的会计核算方法，对于涉及资本性支出的财政项目。按折旧分期确认收入。具体做法如下：
　　在净资产类项下增设“待转财政拨款”总账科目，核算医疗机构取得的与购建固定资产、无形资产等长期资产相关的尚未结转入收入的财政拔款，以及医院取得的尚不能确定是否用于资本性支出的财政拨款。并设“待转资本性拨款”和“其他待转拨款”一级明细科目。在“待转资本性拨款”一级明细科目下按具体使用项目设置二级明细账，进行明细核算，同时停用“固定基金”科目。支出时，区分财政授权支付业务、财政直接支付业务两大类。
　　(1)财政授权支付业务：本类业务分为资本性支出、非资本性支出两类。涉及资本性支出的。采取总额法接折旧分期确认收入的方法核算、涉及非资本性支出的，采取总额法核算。
　　医疗机构在收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”时，
　　借：零余额用款额度到账金额
　　贷：待转财政拨款--待转资本性拨款一某项目名称
　　用于资本性支出的到账金额
　　待转财政拨款一其他待特拨款一某项目名称
　　无法确认是否是资本性支出的到账金额
　　财政补助收入一财政授权支付一项目名称
　　用于非资本性支出的到账金额
　　①资本性支出的货物采购：
　　i.支付设备款时
　　借：固定资产
　　贷：零余额用款额度
　　ii.次月计提设备折旧时借：财政补助支出一财政专项支出一财政授权支付一某项目名称直线法月折旧额
　　贷：专用基金―提取修购基金(累计折旧)直线法月折旧额
　　iii.按折旧分期确收入时
　　借：待持财政拨款一待转资本性拨款―某项目名称直线法月折旧额
　　贷：财政补助收八―授权支付一某项目名称直线法月折旧额
　　②非资本性支出：
　　支出时，如发放人员工资：
　　借：财政补助支出一基本经费支出
　　贷：零余额用款额度
　　(2)财政直接支付业务：本类业务分为资本性支出的货物采购和工程采购两类，采取总额法按折旧分期确认收入的方法核算。
　　①货物采购：医疗机构根据财政国库支付执行机构委托代理银行转来的《财政直接支付入账通知书》及原始凭证。
　　i.支付设备款时
　　借：固定资产设备原值
　　贷：待转财政拨款一待转资本性拨款一某项目名称设备原值
　　ii.次月计提设备折旧时
　　借：财政补助支出一财政专项支出一财政

直接支付一某项目名称直线法月折旧额
　　贷：专用基金一提取修购基金(累计折旧)直线法月折旧额
　　iii.按折旧分期确认收入时
　　借:待转财政拨款一待转资本性拨款一某项目名称直线法月折旧额
　　贷:财政补助收入一直接支付一某项目名称直线法月折旧额
　　②工程采购：医疗机构根据财政国库支付执行机构委托代理银行转来的《财政直接支付入账通知书》及原始凭证。
　　i.按工程合同分期支付工程款时
　　借：在建工程一某项目名称　支付金额
　　贷：待转财政拨款一待转资本性拨款一某项目名称支付金额
　　ii.工程完工交付使用时
　　借：固定资产　累计支付金额
　　贷：在建工程一某项目名称累计支付金额
　　iii.次月计固定资产折旧时
　　借：财政补助支出一财政专项支出一财政直接支付一某项目名称直线法月折旧额
　　贷：专用基金一提取修购基金(累计折旧)直线法月折旧额
　　iv.按折旧分期确认收入时
　　借：待转财政拨款一待转资本性拨款一某项目名称直线法月折旧额
　　贷：财政补助收入一直接支付一某项目名称直线法月折旧额
　　(3)结转下年的账务处理。
　　年度终了，依据代理银行提供的对账单中的注销额度，将当年未支付完毕的财政补助结转下年。
　　①财政直接支付业务结转下年：
　　借：财政应返还额度一财政直接支付结转下年使用金额
　　贷：待转财政拨款一待转资本性拨款～某项目名称结转下年使用金额
　　②财政授权支付业务结转下年：
　　借：财政应返还额度一财政授权支付结转下年使用金额
　　贷：零余额用款额度结转下年使用金额
　　
　　(二)无偿划拨非货币性资产
　　这类财政拨款是指医疗机构取得的无偿划拨非货币性资产，收到时，按捐赠方提供的资产发票、单据注明的价值，没有注明价值的按同类资产的市场价格，借记“固定资产”，贷记“固定基金”。
　　本类财政拨款目前账务处理的特点：在取得时直接记入净资产类性质的科目“固定基金”中，来作为收入确认。
　　针对上述问题的建议：按捐赠方提供的资产发票、单据注明的价值，没有注明价值的按同类资产的市场价格加上相关税费作为该资产的公允价。
　　1.不需安装的设备。
　　借：固定资产公允价
　　贷：银行存款　支付的相关税费
　　其他收入一无偿划拨非货币性资产差额
　　2.需安装的设备。
　　(1)设备到货时。
　　借：在建I程一设备安装设备安装支付金额
　　贷：银行存款设备安装支付金额
　　(2)交付使用时。
　　借：固定资产设备安装累计支付金额+公允价
　　贷：在建工程一设备安装设备安装累计支付金额
　　其他收入一无偿划拨非货币性资产　差额
　　随着医疗改革的不断深入，各医改政策的相继出台，医院会计制度与企业会计制度的接轨，企业会计制度与国际会计制度的接轨，督促我们在日常工作中，不断更新知识，寻求更好更严谨的方式方法，既能很好地、直观地体现一定会计期间内政府补助的拨入、使用、结存情况，又能让报表使用者明析报表所反映的会计信息，增加报表的通读性、实用性、延续性，更好地为决策者提供行业内横向可比的会计信息，是我们今后工作的方向。
　　(责编：若　佳)

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