企业合并中的合并财务报表编制研究

来源:用户上传      作者: 王明轩

　　【摘要】 企业合并的财务处理是《企业会计准则》（2006）中的重要内容，涉及到多个准则。合并财务报表的编制更是其中的一个难点问题。企业合并可区分为不同的类型，相应的合并财务报表的编制方法亦有所不同。本文仅对同一控制下企业合并所涉及到的合并财务报表编制问题进行论述，就这一问题与同行进行探讨。
　　【关键词】 企业合并； 同一控制； 合并财务报表； 调整分录； 抵销分录
　　
　　《企业会计准则第20号――企业合并》将企业合并定义为：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。该准则同时指出，企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。这两种类型的企业合并在会计处理方面存在着很大的不同，以下笔者仅就同一控制下企业合并中所涉及到的合并财务报表编制问题进行论述。
　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。准则规定，企业合并形成母子公司关系的，也即在控股合并情况下，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。除此之外，按照《企业会计准则第33号――合并财务报表》的规定，期末，母公司亦必须编制合并财务报表。这里所说的控股合并，是指合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权，被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的对被合并方的投资。
　　
　　一、合并日合并财务报表的编制
　　
　　对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。在该方法下，编制合并资产负债表时，被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。合并方在合并中取得的净资产的账面价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额应调整所有者权益的相关项目。
　　而在编制合并利润表和合并现金流量表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，两表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况。相对应的，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。
　　下面举例加以说明。
　　甲公司和乙公司为受同一母公司控制的两个子公司，2007年1月1日，甲公司所有者权益为7 000万元，其中：股本3 600万元，资本公积1 100万元（其中股本溢价800万元），盈余公积600万元，未分配利润1 700万元；乙公司所有者权益为3 000万元，其中：股本1 800万元，资本公积700万元（其中股本溢价450万元），盈余公积200万元，未分配利润300万元。2007年6月30日，甲公司以货币资金投资2 900万元，取得乙公司80％的股权。当日，乙公司各项资产的账面价值与公允价值相同。截止到2007年6月30日，甲公司实现净利润200万元，乙公司实现净利润120万元，假设均未进行分配。
　　根据准则的规定，2007年6月30日，甲公司应编制合并财务报表。限于篇幅，这里仅做出有关的会计分录（金额单位：万元），报表样式不再给出。
　　进行货币资金投资、取得乙公司股权时：
　　借：长期股权投资[（3 000＋120）×80％]2 496
　　资本公积――股本溢价404
　　 贷：银行存款 2 900
　　调整子公司的盈余公积和未分配利润时（假设盈余公积的提取比例为10％）：
　　借：资本公积496
　　 贷：盈余公积 [（200＋12）×80％]169.6
　　未分配利润[（300＋108）×80％]326.4
　　投资业务抵销时：
　　借：股本1 800
　　 资本公积700
　　 盈余公积212
　　 未分配利润 408
　　 贷：长期股权投资2 496
　　 少数股东权益 624
　　根据上述结果，即可编制出购买日的合并资产负债表与合并利润表。由于合并现金流量表的编制比较简单，此处不再赘述。
　　
　　二、企业合并当期期末合并财务报表的编制
　　
　　同一控制下的企业合并在编制合并当期期末合并财务报表时，应对母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销，并对母公司与子公司之间的内部交易进行抵销。
　　续上例：假如从2007年6月30日至2007年12月31日，甲、乙公司发生了如下相关交易：
　　（1）2007年7月15日，甲公司销售10 000件A产品给乙公司，每件售价600元（不含增值税），每件成本400元，款项尚未结算。8月10日乙公司将上述从甲公司购入的A产品6 000件，以每件700元（不含增值税）的价格出售给集团外的其他企业，款项未收。
　　（2）2007年9月6日，乙公司向甲公司出售一件商品，售价为500万元（不含增值税），销售成本为300万元。甲公司购入上述商品后作为固定资产并于当月投入到行政管理部门使用，甲公司另以银行存款支付运杂费等2万元。该固定资产的预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。款项尚未结算。
　　（3）2007年10月20日，乙公司从甲公司购入一台设备，入账价值为616万元，于当日收到并交管理部门使用。该设备在甲公司的原价为800万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，已使用2年，采用直线法计提折旧，未计提减值准备。乙公司预计该设备尚可使用8年，预计净残值为零，仍采用直线法计提折旧。款项尚未结算。
　　（4）甲公司2007年全年实现净利润600万元；乙公司2007年全年实现净利润300万元。
　　假设甲、乙两公司均为增值税的一般纳税人，适用的增值税税率为17％，均按年末应收账款余额的5‰计提坏账准备，均按净利润的10％提取盈余公积。年度内甲公司和乙公司未发生其他有关事项，相互之间的应收账款和应付账款年初均为零。
　　2007年12月31日，甲公司编制合并财务报表时，首先对内部交易事项进行抵销，编制有关的抵销分录如下：
　　（1）存货业务抵销：
　　借：营业收入600
　　 贷：营业成本 520
　　 存货80
　　（2）固定资产购销业务抵销：
　　借：营业收入500
　　 贷：营业成本300
　　固定资产――原价200
　　借：固定资产――累计折旧5
　　 贷：管理费用5
　　（3）固定资产转让业务抵销：
　　借：固定资产――原价 24
　　 贷：营业外支出24
　　借：管理费用 0.5
　　 贷：固定资产――累计折旧0.5
　　（4）应收应付业务抵销：
　　借：应付账款1 903
　　 贷：应收账款 1 903
　　借：应收账款――坏账准备9.515
　　 贷：管理费用9.515
　　（5）确认投资收益：
　　借：长期股权投资144
　　 贷：投资收益 144
　　（6）投资业务抵销：
　　借：股本1 800
　　 资本公积700
　　 盈余公积230
　　 未分配利润 570
　　 贷：长期股权投资 2 640
　　少数股东权益 660
　　借：投资收益 144
　　 少数股东损益 36
　　 贷：提取盈余公积18
　　未分配利润 162
　　根据上述调整与抵销分录，即可编制出合并当期期末的合并财务报表。●
　　
　　【主要参考文献】
　　[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）.经济科学出版社，2006.
　　[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南2006.中国财政经济出版社，2006.
　　[3] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006.人民出版社，2007.

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