浅谈会计准则的发展动因及其国际化应对策略

来源:用户上传      作者: 高　峰

　　【摘要】 本文通过回顾我国会计准则的发展历程，对会计准则产生和发展动因进行了深入剖析，提出了我国应对会计准则国际化的相应策略。
　　【关键词】 会计准则；发展动因；国际化应对
　　
　　一、我国会计准则的发展历程
　　
　　任何社会制度都不是凭空存在的，总有它产生的客观条件和必然性，有其存在的社会环境，会计准则也不例外。会计准则作为一种社会游戏规则，也是一种公共物品。会计准则的制定是相关各方利益冲突条件下的一种公共选择过程并最终上升为一种政治化的程序。而任何社会游戏规则都具有调解人与人之间社会关系的功能。因此，会计准则的实施会产生影响信息使用者决策、影响利益相关者之间经济利益分配的“经济后果”。所以，只要存在利益相关者利益上的差别，会计准则制定的政治化倾向和会计准则所具有的经济后果就必然存在。实际上，从会计准则产生之日起，会计准则制定的政治化倾向和经济后果就客观地存在着，只是由于初期程度较轻或受人们认识水平的限制而暂时未能被“发现”和“解释”。
　　美国是产生会计准则最早的国家，自20 世纪30年代中后期就开始了其会计准则制定和实施的历程。但会计准则制定真正受到企业界及社会各界广泛而积极的关注和参与则是20 世纪60年代才开始的( Zeff,1978)。而且，国外已经有实证研究和规范研究成果证实了会计准则所具有的经济后果和制定过程的政治化色彩。
　　我国于1992年11月制定了第一个企业会计准则，之后，我国又陆续制定了16个具体会计准则。由于会计准则的制定和发布不可能一蹴而就，为了防止出现制度空当，我国在发布和实施会计准则的同时，还不断地制定、修改会计制度，2000年还制定了与国际会计准则基本协调的企业会计制度，进而形成了国际上少有的“准则”和“制度”并行的会计规则结构。但随着经济全球化的发展和我国改革开放程度的加大，中国的会计走向国际化已成为共识，《企业会计准则》许多内容已经不适合经济和会计的发展，与后来颁布的《企业财务会计报告条例》以及相关的具体会计准则和制度不一致。因此，修订《企业会计准则》,构建中国的财务会计概念框架已是大势所趋。2005年6月2日财政部向外发布了修订后的《企业会计准则――基本准则》(征求意见稿)广泛征求意见。2006年2月15日发布了新的《企业会计准则》。完善后的我国企业会计准则体系由1项基本准则、38项具体准则和应用指南构成。基本准则在整个准则体系中起统驭作用，主要规范会计目标、会计基本假定、会计基本原则、会计要素的确认和计量等。具体会计准则又分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。而具体会计准则的应用指南则类似于《企业会计制度》，主要对会计科目的设置、会计分录的编制和报表的填报等操作层面的内容做出示范性指导。新准则的全面出台标志着我国企业财务会计进入了一个与国际会计惯例趋同的新时期。
　　
　　二、会计准则产生和发展的动因
　　
　　会计准则制定的发展历史说明了人们在寻求消除或减少信息不对称方面所走过的艰难历程。在资本市场中，在上市公司与投资人之间，在上市公司相互之间，最重要的信息媒介是财务报告信息。真实、公允的财务信息是保护投资人利益和完善资本市场的必要保证。
　　
　　（一）为了减少以致消除信息不对称现象
　　市场经济造成了现代企业所有权与经营权的分离，两权分离又产生财务报告的提供者与使用者的分离，使用者处于企业外部，这就使他们与企业管理当局占用企业的经济信息不对称。不力求减少以致消除这一现象，资本市场是建立不起来的，即使建立了，由于得不到投资人的信任也难以完善。会计准则能够消除或减少信息不对称的理由如下：一是可以节约交易费用。会计准则作为制度安排的一种方式，必然遵循交易成本最低原则来制订。由于其适用范围广，边际实施成本较低，因而具有规模经济效应。同时，政府参与制订的会计准则又具有强制性，在实施中必然会减少交易费用的发生。因此会计准则可以节约交易费用，增进社会福利。二是协调相关者利益。由于会计信息本身具有不完全透明性，必然会引起会计信息各利益相关者之间的冲突与对抗。解决的办法是让各利益相关者进行充分的博弈，当博弈最终达到“纳什均衡”状态时产生的会计准则则成为各方普遍接受的规章制度，并可以使其利益得到有效的协调。三是激励与约束双向作用。由于委托代理关系的存在，使得委托方与代理方信息不对称。而会计准则明确规定了各种行为的作用范围及相应的利益，同时说明违规的后果及所必须付出的代价，因而可以降低委托人与代理人之间信息不对称程度。四是保证会计信息的客观真实性。随着两权分离程度的提高，委托代理关系呈多元化和复杂化趋向，委托人对会计信息真实客观性的需求渐趋强烈，会计准则能够保证会计信息的客观真实，降低了逆向选择和道德风险现象的发生，从而可以有效地保护会计信息使用者的利益，保证投资交易的达成，提高交易效率。
　　
　　（二）会计实践对完善会计准则的推动作用
　　世界最大的能源交易商美国安然公司（Enron Corp.）于 2002 年申请破产，安然事件的背后隐藏着近3 000家特殊目的实体，所有 SPE 都设计为满足所指定条件的不需合并的实体，通过设计交易等形式粉饰财务报表信息，进行财务欺诈，使众多投资者利益严重受损。安然遵循了会计准则，通过形式上的遵循来误导投资者，从而导致实质上的会计信息失真。安然事件之后的世通、施乐等财务欺诈案也相继浮出水面。
　　在资本市场比较发达、会计准则如此周密的美国，其会计信息的质量尚且如此，中国会计信息质量问题就更加令人堪忧了。2003 年，财政部组织驻各地财政监察专员办事处，对涉及金融、保险、建筑施工等行业的 152 户企业开展了会计信息质量调查。通过检查发现，共有 139 户企业存在资产不实的情况，144 户企业所有者权益不实，16 户企业存在私设账簿和小金库问题。本次检查情况表明，会计信息失真情况比较普遍。
　　这些企业造假、会计师事务所出具假审计意见报告的案件，暴露出原有会计准则不完善，存在着时滞性和主观性及适用面不够宽的问题。提高会计信息的可信度是制定和不断完善会计准则最重要的目的。如果说近几年美国出现的系列财务丑闻案催生了《2002年萨班斯――奥克斯利法案》，那么，中国会计信息失真的现状和近年来经济领域内出现的诸如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等新事物则是促成新准则诞生的催化剂。新事物的不断涌现，迫切需要新的会计准则做指导。
　　
　　（三）会计准则可以最大限度地解决外部性问题
　　企业作为市场经济运行中的微观经济主体，其行为对市场体系建设的成败至关重要。帕累托改进是指通过某种改进，可以在不损害他人福利的情况下能改进另一些人的福利。而对市场经济来说，帕累托状态是有效市场的最优状态，即：最大限度地消除市场失灵问题。因而，建立一个安全有效的市场是社会主义市场经济体制建设的终极目标。但企业以自身利润最大化作为经营目标，因而在其经营过程中，往往会忽略企业行为的社会成本和效益，而将自身的效益成本分析作为其行为决策的基础。在企业的私人成本和其社会成本不一致的情况下，就会产生外部性问题，即：当企业的私人成本大于社会成本时，诚实守信的企业行为会产生正的外部性问题，企业的私人行为会使其他人或单位甚至社会受益，当企业的产品以其私人成本而非社会成本定价时，企业产品的市场价格就高于其在有效市场情况下（即：不存在市场失灵时）的价格；相反，当弄虚作假企业的私人成本小于社会成本时，企业的行为会产生负的外部性问题，即：企业行为会增加社会成本，当企业的产品以其私人成本而非社会成本定价时，企业产品的市场价格就低于其在有效市场情况下的价格。当企业的产品定价不能以社会成本为基础时，其估价与社会估计出现偏差，社会资源并不会按社会估价的高低流动，而是按市场价格流动，此时出现市场失灵。

　　会计准则作为一种制度安排，具有强制性，对经济生活中的任何一个微观经济主体都具有约束作用。它可以通过其“惩罚”机制来提高具有负外部性的企业的私人成本接近或等于社会成本，从而使产品定价与社会成本相接近，更大限度地消除市场失灵问题。
　　
　　（四）会计准则的制定源自于各相关利益集团的博弈
　　当会计准则的制定问题已变得箭在弦上、不得不为时，无论是政府组织还是专业性的民间团体都在考量由自己来制定会计准则的成本与效益。社会最终选择谁来制定会计准则，是各相关利益团体（包括政府）博弈的结果。在博弈过程中，博弈成本也是各团体必须考虑的一个因素。具体到我国在会计准则制定主体的选择上，数十年中央集权型计划经济以及目前较强的政府职能作用和相对较弱的会计职业界，形成了我国会计准则制定的政府主体模式。由于受意识形态和路径依赖的影响，目前和相当长的一段时期内我国采取政府主体模式来制定会计准则有其合理性。但随着市场经济的不断完善和会计环境（如公司治理结构的改善、独立董事制度、外部审计制度和法制环境的建立等）的改善，必然呼唤新的会计准则制定模式。为使制定出来的会计准则达到公平、公正、公开的特性，会计准则制定机构应尽可能包括所有利益相关者的代表，并保证机构的独立性。因而，会计准则制定主体模式的发展趋向应是：以政府为主体或发起人，任命由来自会计、工商界等熟悉会计准则的人组成会计准则制定委员会，以“中立”的态度制定会计准则，并由政府审核后以法律条款的方式予以确认。这样一来，既可解决会计准则因“公共物品”引起的“动力缺失”问题，又可解决会计准则制定的专业性、权威性和强制约束性问题。
　　
　　三、会计准则的国际化应对策略
　　
　　新准则的变化，体现了中国会计准则向国际会计准则趋同的趋势。众所周知，国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。而此次新准则体系中在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易、生物资产、股份支付等方面大胆地尝试采用了公允价值，虽然实施结果还有待事实的检验，但使用公允价值范围的放宽已经体现了会计准则国际化的趋势。
　　辩证法告诉我们，事物之间是普遍联系和永恒发展的。我国的会计准则制定不断发展和完善的过程也是国际间会计准则不断协调、国家间不断沟通的过程，因此在完善我国会计准则体系的过程中，要对会计准则的国际化问题有一个清醒的认识。
　　资本全球化内在决定了会计准则的国际化；跨国公司的发展和跨国并购、国际贸易的发展要求会计准则的国际化。资本的全球化使得与会计报告相关的利益方不再局限于一个国家，而是放大到不同国家和不同的人员，那么作为规范会计信息的会计准则就会影响到不同国家的经济利益。因此在会计准则上进行国际间协调是由会计准则的经济后果性决定的，其本质是为了维护国家的经济利益。我国会计准则体系不断发展、完善的过程，也是我国与国际会计准则理事会不断沟通、磨合的过程。新的国际会计准则理事会成立后，越来越多的国家开始应用国际财务报告准则，面对这种趋势，我们要采取以下应对措施：一是由于会计准则国际协调在很大程度上受到政治、经济、法律、文化等环境因素的制约，在会计准则国际协调过程中，我们不能有整体移植的思想，要谨慎对待不断出现的新情况，做到具体问题具体分析，充分考虑我国转轨时期经济发展的特殊性；二是积极参与会计准则的国际协调，加强与国际会计准则理事会的沟通，吸收其专业人员与中国成立专门委员会来共同研究中国的特殊问题。这将较好地解决会计准则的国际化与国家化之间的矛盾；三是加强对会计专业人员的培训，以使会计人员在会计准则国际化过程中主动创新，而不是消极应对、被动接受；四是广泛参与国际性的学术交流活动，密切关注国际间会计准则的发展态势，并且让其他国家通过学术交流来了解中国会计准则的发展，从而寻求更合理有效的国际协调的途径。●
　　
　　【参考文献】
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　　［2］ 林钟高,赵宏.会计准则经济纲论[M].立信会计出版社，2001.
　　［3］ 王建新.会计准则制定的博弈过程与我国会计准则[J].中南财经大学学报，2001(1).
　　［4］ 綦好东,杨志强.中国会计准则制定. 利益相关者的态度[J].会计研究，2003(9).
　　［5］ 林钟高,赵宏.信息不对称:会计准则规范的经济理由[J].运筹与管理，2001(9).
　　［6］ 吴秋生.明确会计目标是完善我国会计准则的首要问题[J].会计之友，2005(1).

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