企业研发费用会计核算难点探析

来源:用户上传      作者: 冯健男 李兰桢 高峻

　　 为鼓励企业开展科技创新，支持企业开发新产品、新工艺和新技术，企业所得税法及其实施条例给出了两方面的税收优惠政策：一是允许企业对其发生的研究开发费用加计50%税前扣除；二是经过认定的高新技术企业可享受15%的优惠所得税税率。《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发［2008］116 号）对企业研究开发费用加计扣除的范围和条件作了规定；《高新技术企业认定管理办法》（国科发火［2008］172号）及《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火［2008］362号）对高新技术企业的认定条件和认定管理作了比较具体的规定。这些规定有一个共同的要求，即企业必须合理归集和核算研究开发费用，才能享受以上的税收优惠。但实务操作中，由于研究开发费用核算涉及项目研发的多个环节和企业的多个业务部门，相关财税政策实施时间不长，核算过程尚存在一些难点。这些难点的存在不仅影响了相关税收优惠政策是否落实到位，也影响了税收征管的质量。为此，本文试图对实务中常见的难点进行归纳和分析，并针对性地提出解决难点的思路和方法。
　　
　　一、企业研发费用会计核算的难点及其原因
　　（一）企业会计准则规定的研发费用账务处理模式 高企认定办法均未明确规定研究开发费用所应采取的账务处理模式（包括账户的设置、账务处理程序及方法等）。目前国内各种文献所推荐的账务处理模式基本上是遵循了企业会计准则中的无形资产准则，即对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段和开发阶段两个部分分别进行核算。研究阶段的有关支出在发生时全部费用化计入当期损益（管理费用科目），开发阶段的支出在满足一定条件下可予资本化计入无形资产，否则计入当期损益。具体账务处理方法是在企业发生研发支出时，借记 “研发支出――费用化”或者“研发支出――资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目，并按研究开发项目和费用种类分别核算。期末时，将“研发支出――费用化支出”余额转入到管理费用之中。在研究开发项目达到预定用途形成无形资产时，将“研发支出――资本化支出”相关余额转入“无形资产”科目；对于企业以其他方式取得的正在研究中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出――资本化支出”，贷记“银行存款”等科目，以后发生的研发支出比照前一条的原则进行处理。但是实务中，许多非上市企业特别是中小企业执行的仍然是小企业会计制度，对研究开发费用的核算采用的是费用化观点，即无论是研究阶段还是开发阶段发生的支出均计入当期费用，即在管理费用科目下设研究开发费二级科目，在研究开发费用发生时直接将其计入“管理费用――研究开发费”，并通过多栏式账簿或辅助台账登记不同研发项目所发生的不同类别的研发费用。因此，企业会计准则与企业会计制度在研究开发费用账务处理模式上存在着一定差异，一些财务人员因为对这种差异没有深入了解，导致在研究开发费用账务处理上存在着困惑。部分企业甚至担心研究开发费用未进行资本化会导致在申请加价扣除或所得税汇算清缴时被调减当前费用。
　　（二）加计扣除办法与高企认定办法的研发费用核算范围差异 属于企业研发的支出部分，企业在实务中并不容易把握。高企认定办法及管理工作指引规定了企业研究开发费用的归集范围，同时给出了高新技术企业认定专用的研究开发费用归集“样表”，即按照不同的研发项目设置“人员人工”、“直接投入”、“折旧费用与长期费用摊销”、“设计费”、“装备调试费”、“无形资产摊销”及“其他费用”明细科目。可见，“样表”体现的是研究开发费用全成本核算的思想，即与项目研发直接相关和间接相关的支出均可纳入研究开发费用核算的范围。但是，加计扣除办法所规定的能够进行加计扣除的研究开发费用范围比上述范围要小。一是加计扣除办法对研究开发项目作了限定，即并不是企业所有的研究开发项目发生的费用都能用来加计抵扣所得税，只有“从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007 年度）》规定项目的研究开发活动”，其在一个纳税年度中实际发生的相关费用支出，才允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。二是加计扣除办法采用了有限列举法给出了八个方面的可加计扣除的研究开发费用，没有“其他费用”一条，同时在附件中给出了企业申请加计扣除应填列的研究开发费用情况“归集表”。“归集表”与“样表”所列范围存在较大差异。例如“归集表”并不包含诸如项目研发人员的社会保险费、兼职非全时研发人员的工资薪酬、研发和生产兼用设备的折旧费等，这给实际工作带来了一定的难度。从会计核算原则的角度讲，无论是否为高新技术企业，都应遵循全成本核算的思想将所有与项目研发相关的支出全部计入研发支出，否则会虚增企业所销售产品的生产制造成本，但在填列加计扣除备案资料时要对已归集的研究开发费用进行较多的重分类调整和金额上的调减。如果企业调整不到位还会面临事后被税务调整的风险，部分企业甚至因此而放弃申请研究开发费用加计扣除。
　　（三）研发费用与生产经营费用的划分问题 绝大多数企业并不是专门的研究机构，即使内部设立诸如工程技术中心并对之进行独立核算的企业，其进行的研究开发活动也仍然不能完全脱离日常的生产经营，许多研发活动不是在试验室而是在生产车间进行的。因此，实务中会大量涉及到相关费用支出在企业生产经营成本与研究开发项目之间分配的问题。例如，企业购入一台较高精度的车床用于产品生产加工，同时也承担着部分研发任务。虽然该车床的折旧费按加计扣除办法不能加计扣除，但应按照全成本核算思想，依据一定方法在企业生产制造成本和研究开发费用之间进行分配。大多数企业不可能为研发活动配置专门的变电站或变压器，企业必须对其每期发生的电费支出采取合适的方法将之在生产制造费用和研究开发项目之间进行分配；有些技术或生产人员在完成企业日常生产经营工作的同时也承担着部分研发任务，企业同样应采取合理方法将这些人员的一部分人工成本归集至研究开发项目之上。分配的方法是否得当，分配的金额是否准确，受到企业成本信息收集能力、人员业务素质等因素的影响，加之目前成本管理会计学科领域对以上所提及的分配方法研究不够，研究开发费用核算过程中存在着较多的企业财务人员自身的会计职业判断，因此就存在着事后在税务稽核或财务审计等事项中被调整的可能。
　　
　　二、企业研发费用会计核算的解决思路与方法
　　（一）规范研发费用的账务处理模式 鼓励企业执行企业会计准则，采用资本化的观点对其发生的研究开发费用进行专账核算。企业会计准则中的无形资产准则之所以采用资本化的观点而非费用化观点，是充分考虑了研究开发活动的特征和企业会计准则的国际协调，企业研发成果能在更大程度上反映在资产负债表的无形资产项目中。从税收征管的角度讲，资本化观点也有利于防止企业所得税款的流失。建议今后高新技术企业认定办法可考虑执行无形资产准则核算研究开发费用的企业在高企认定中可获得加分，从而达到鼓励企业执行企业会计准则的目的。
　　（二）缩小核算范围差异，统一口径 科技和财税部门加大研究调查的力度，协调加计扣除税收政策与高新技术企业认定政策，缩小研究开发费用可加计扣除的范围与研究开发费用全成本核算范围之间的差异，并逐步统一归集的口径。当前可采取的简便方法是：加计扣除办法在高新技术企业认定办法所给出的框架下，逐条指出符合何种条件才可以申请加计扣除，其政策可操作性可能会强一些。
　　（三）鼓励企业规范与完善研发费用的核算和管理 简便易行的方法是在目前流行的财务软件系统下启用项目管理功能，对企业所发生的研究开发支出进行四维化的核算，即对不同的研发项目、不同种类的研究开发支出、研究开发支出所发生的不同业务部门、研发支出计入当期费用还是无形资产四个方面进行明细核算。从长远的角度看，应逐步研究在企业资源计划（ERP）等企业管理信息系统中强化项目核算和项目管理的功能，收集和处理与项目立项、实施及验收等相关的业务信息和财务数据，建立研究开发费用核算和管理子模块。从完善内部管理的角度，企业自身应积极推进这项工作；高企认定办法也可在认定评分设置上充分考虑会计信息系统健全度所占的分值。
　　（四）加大研究力度 加大成本管理会计学科领域对研究开发费用管理的研究 对于前文所提及的折旧费、燃料动力费如何在生产经营成本与研究开发费用之间分配等问题，成本管理会计学科领域应投入较多的关注。
　　
　　参考文献：
　　［1］《高新技术企业认定办法》，（国科发火〔2008〕172 号）。
　　［2］《高新技术企业认定管理工作指引》，（国科发火［2008］362号）。
　　［3］《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》， （国税发［2008］116 号）。
　　［4］《企业会计准则第6 号――无形资产》，（财会〔2006〕3 号）。
　　（编辑 代 娟）

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